NTFR 2013/110 - Zonder bijzonder tarief, bijzonder?

De voorganger van de Wet IB 2001, de Wet IB 1964, kende diverse bijzondere tarieven. De situaties waarin – op verzoek – een bijzonder tarief werd toegepast, waren limitatief in de wet opgesomd (art. 57 Wet IB 1964). De beginselen waarop de toepassing van het bijzonder tarief berustte waren niet in de wet opgenomen, maar uiteraard lagen aan de wettelijke opsomming wel beginselen ten grondslag. Ook het Besluit IB 1941 kende een bijzondertariefregeling. Par. 48 Leidraad Besluit 1941 vermeldt ter zake: ’De strekking van art. 48 is de progressie te matigen ten aanzien van bestanddelen van het onzuiver inkomen, welke eigenlijk op een reeks van – reeds verstreken of toekomstige – jaren betrekking hebben.’ De memorie van toelichting van de Wet IB 1964 herhaalt op p. 32 dit argument en voegt hieraan toe: ‘Tot matiging van de progressieve belastingdruk kan, gelet op het kapitaalselement dat, zoals in § 2 onder het hoofd Inkomensbegrip is opgemerkt aan dergelijke inkomsten eigen is, volgens art. 48 van het ontwerp in bepaalde gevallen een bijzonder tarief worden toegepast.’ Op p. 88 van de memorie van antwoord van de Wet IB 1964 worden aan de inkomsten waarop een bijzonder tarief van toepassing is drie eisen gesteld: ‘zij dienen naar hun aard een a-periodiek verschijnsel te vormen, zij dienen te zijn geaccumuleerd gedurende een reeks van jaren en zij dienen een bijzonder, ‘gemengd’ aspect te bezitten.’ Van Dijck merkt in dit verband op: ‘In eerdere publicaties heb ik dit gemengde karakter aangeduid als ‘‘inkomenszwak’’, waarmee ik trachtte aan te duiden dat men er begrip voor kan hebben dat een bepaalde bate tot het inkomen behoort maar dit anderzijds niet vanzelfsprekend is, hetgeen bijvoorbeeld bij vermogenswinsten en winstbonussen duidelijk het geval is.’²

Nu bij de invoering van de Wet IB 2001 de bijzondere tarieven zijn afgeschaft, dringt de vraag zich op welke veranderingen de invoering van de Wet IB 2001 met zich mee bracht waardoor het bestaansrecht van een bijzonder tarief verdween. In de memorie van toelichting op de Wet IB 2001 werd hierover onder meer opgemerkt: ‘Wij stellen verder voor de bijzondere tarieven te laten vervallen. Deze tarieven hebben tot doel onder omstandigheden een tegemoetkoming te bieden in het progressienadeel dat ontstaat doordat inkomensbestanddelen technisch aan een bepaald kalenderjaar worden toegerekend, terwijl zij in wezen op meer dan één jaar betrekking hebben. Nu over de gehele linie de tarieven worden verlaagd neemt de behoefte aan bijzondere tarieven af. Bovendien neemt ook het aantal situaties waarin een bijzonder tarief van toepassing zou zijn af, doordat in de boxenstructuur in een aantal gevallen niet meer het progressieve tarief, maar een vast tarief geldt. Verder houdt afschaffing van de bijzondere tarieven een vereenvoudiging in. De middelingsregeling is zodanig uitgebreid dat ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt in de middeling kan worden betrokken.’³ Voorts valt in de parlementaire geschiedenis onder meer te lezen: ‘Hoewel de middelingsregeling het vervallen van de bijzondere tarieven niet in alle gevallen zal kunnen compenseren, wordt met het afschaffen van de bijzondere tarieven overlap van twee regelingen met dezelfde achtergrond voorkomen. Met het oog op het vervallen van de bijzondere tarieven is het bereik van de middelingsregeling uitgebreid.’⁴

De wetgever zag ten tijde van de invoering van de Wet IB 2001 dus als doel van bijzondere tarieven met name het matigen van het progressienadeel van baten die in één jaar worden belast, maar in feite betrekking hebben op meerdere jaren.⁵ Aangezien ook de middelingsregeling dit doel dient, is mede uit overwegingen van vereenvoudiging besloten om het bij die regeling te laten.

Bij de invoering van de Wet IB 2001 ging het toptarief van de inkomstenbelasting van 60% naar 52%. Het ab-tarief was al een bijzonder, proportioneel tarief en bleef dat ook. Nieuw was de introductie van een proportioneel tarief voor (fictieve) inkomsten uit vermogen (box 3).

De verlaging van het toptarief is mijns inziens geen reden om bijzondere tarieven af te schaffen. Gelet op de belangrijkste reden voor de toepassing van een bijzonder tarief (progressiematiging) lijkt tariefsverlaging eerder een reden om ook de bijzondere tarieven te verlagen dan om ze af te schaffen. Het progressienadeel kan zich bij een bate die in wezen betrekking heeft op meerdere jaren bij een progressief tarief met een hoogste percentage van 52 immers net zo goed voordoen als bij een stelsel met een hoger toptarief. De maatregelen in het kader van de overgangsregeling van de levensloopregeling illustreren dit.

Met de introductie van box 3 zijn nog diverse situaties overgebleven waarbij een bate voldoet aan de vereisten voor toepassing van een bijzonder tarief zoals in de memorie van toelichting bij de Wet IB 1964 werden geformuleerd. Deze inkomsten worden nu evenwel in box 1 tegen het progressief tarief belast (zoals bijvoorbeeld de vermogenswinsten bij staking van een onderneming of een werkzaamheid). In dergelijke situaties kan alleen de middelingsregeling worden toegepast, maar die – zo erkenden destijds de bewindslieden al – biedt niet in alle gevallen dezelfde tegemoetkoming als een bijzonder tarief. De fiscale historie van de bijzondere tarieven biedt ook weinig steun voor de destijds aangevoerde argumenten voor afschaffing. Weliswaar kende het Besluit IB 1941 geen middelingsregeling en wel bijzondere tarieven, maar onder de Wet IB 1964 bestonden beide maatregelen naast elkaar. De tariefsverlaging die werd doorgevoerd in het kader van de Oort-wetgeving waarbij het toptarief van 72% werd verlaagd naar 60% vormde evenmin aanleiding voor (een discussie over) afschaffing van de bijzondere tarieven.

Het lijkt erop dat men de tariefsverlaging dermate drastisch vond dat het toptarief zelf al als een soort bijzonder tarief werd beschouwd. Na de invoering van de MKB-winstvrijstelling, die ook op stakingswinst van toepassing is, is het effectieve toptarief voor winstinkomen verder verlaagd, zodat vanuit die benadering de behoefte aan een bijzonder tarief nog verder is afgenomen.

Hierbij dient wel te worden bedacht dat met betrekking tot de winst- en resultaatssfeer een vermogenswinstbelasting is geïncorporeerd in de inkomstenbelasting. Ook na toepassing van de MKB-winstvrijstelling resulteert dit in een vermogenswinstbelasting van rond 45%. Voor schadeloosstellingen en geaccumuleerde uitkeringen ineens buiten deze sferen, zoals de opname ineens van het levenslooptegoed, is de heffing zonder nadere voorziening 52%. Me dunkt dat dit, ook internationaal gezien, zeer forse heffingen zijn.

Het vergelijken van de belasting(top)tarieven tussen verschillende landen alleen zegt niet zoveel over de effectieve belastingdruk. Hiertoe dienen onder meer ook de grondslag, de (drempel)vrijstellingen en de socialeverzekeringspremies in de beschouwing te worden betrokken. Voor de vergelijking zijn ook de aangrijpingspunten van de diverse tarieven, met andere woorden de schijflengten bij een progressief tarief van groot belang. In het kader van deze Opinie heb ik naar enkele landen gekeken,⁶ waarbij ik de heffing over (ab-)aandelen en specifieke tarieven over bepaalde vormen van inkomsten uit vermogen buiten beschouwing heb gelaten. Aangetekend zij dan ook dat de vergelijking niet meer dan een indicatie oplevert.

In Frankrijk wordt de inkomstenbelasting geheven per huishouden. In 2012 was het progressieve tarief (dat werd toegepast op inkomen verdiend in 2011) opgebouwd uit vijf percentages (0; 5,5; 14; 30 en 41%). Het 30%-tarief is van toepassing bij een belastbaar inkomen van € 26.420, terwijl het toptarief van 41% aangrijpt bij € 70.830. Vanaf 2011 geldt er een extra heffing voor hoge inkomens (3% op een jaarinkomen boven € 250.000 (€ 500.000 voor partners) en 4% op een jaarinkomen boven € 500,000 (€ 1.000.000 voor partners). In 2013 wil de Franse regering overigens een belasting invoeren van 75% over inkomens boven € 1.000.000. Er is een vermogenswinstbelasting voor bedrijfsmiddelen waarbij onderscheid wordt gemaakt voor lange- en kortetermijn- (minder dan twee jaar) winsten. Kortetermijnwinsten worden als reguliere winst belast (wel is middeling mogelijk). Langetermijnvermogenswinsten worden belast tegen een proportioneel tarief van 16% (verhoogd met 15,5% ‘social taxes’, dus effectief 31,5%). Er geldt een vrijstelling voor vermogenswinsten van kleine ondernemingen.