NTFR 2013/1206 - Fiscaal jachtseizoen?

Belastingheffing, en in het bijzonder het ontgaan dan wel ontduiken daarvan, heeft sinds ongeveer een jaar volop de aandacht, zoveel is wel duidelijk gelet op de vrijwel onafgebroken stroom van velerlei publicaties en andere uitlatingen.¹ Met name (internationale) ondernemingen en een aantal landen nemen daarbij een opzichtige plaats in. Ondernemingen, omdat zij door gebruik te maken van (verschillen in) fiscale systemen en verdragen in de ogen van sommigen een optimaal en in de ogen van andere een (te) minimaal bedrag aan winstbelasting betalen. Diverse landen, omdat zij faciliteiten scheppen, dan wel regelgeving creëren die een optimale (volgens sommigen), dan wel minimale (volgens anderen) heffing creëren en daar in de regel en passant ook zelf een graantje van meepikken door de creatie van extra belastingopbrengst en werkgelegenheid. Op internationaal niveau hebben de EU, de OESO en de G-8 tot en met de G-20² inmiddels hun tanden in deze problematiek gezet met het duidelijke voornemen tot maatregelen te komen die er in essentie op neer moeten komen dat het internationale bedrijfsleven meer belasting gaat betalen, hetgeen tot een betere financiële positie van zowel ontwikkelings- als ontwikkelde landen moet leiden.³ Het is helder dat Nederland in deze discussie een in het oog springende positie inneemt. Niet alleen het buitenland richt zich op ons fiscale stelsel maar ook in Nederland zelf heeft de belangstelling voor, en de discussie over onze fiscale positie een grote vlucht genomen. Met als laatste, voorlopig meest recente hoogtepunt de rapporten van Oxfam-Novib, SEO en SOMO.⁴ Vooropgesteld zij dat deze aandacht voor het thema terecht is. Het gaat om een belangwekkend maatschappelijk onderwerp. Tegelijkertijd constateer ik dat de discussie deels te veel op basis van gevoel plaatsvindt en daardoor weinig evenwichtig wordt gevoerd. Dat geldt overigens vooral voor de discussies op nationaal niveau van de lidstaten en die in het Europees Parlement, maar veel minder waar het de benadering van de Europese Commissie, de OESO en de G-20 betreft. In deze bijdrage doe ik enkele aanbevelingen hoe om te gaan met de huidige discussie en geef een richting aan waarbij wordt voorkomen dat 2013 een ondoordacht fiscaal jachtseizoen op ondernemingen en landen wordt. Daar is immers niemand bij gebaat.

Gelet op het feit dat het hier geen nationaal geïsoleerde problematiek betreft moet er vooral voor worden gewaakt dat landen – en dat geldt zeker ook voor Nederland – zich niet eenzijdig laten verleiden tot voortijdige en eenzijdige beslissingen. Enerzijds omdat gevoel natuurlijk geen goede basis is voor gefundeerde maatregelen en anderzijds omdat daarmee het risico bestaat dat landen elk hun eigen weg inslaan. Hoewel dat laatste ten aanzien van veel fiscale regelgeving veelal niet bezwaarlijk behoeft te zijn – het uitgangspunt dat fiscale regelgeving een nationale aangelegenheid is verdedig ik graag – maar er zijn terreinen waar een gecoördineerde aanpak wenselijk of zelfs noodzakelijk is. Dat is ten aanzien van de onderhavige problematiek onomstotelijk het geval. Het gaat immers in essentie om 1. de positie van internationaal opererende ondernemingen die derhalve doorgaans met veel (fiscale) jurisdicties te maken hebben, terwijl 2. het problematiek betreft die voor een belangrijk deel ziet op kapitaal en kapitaalstromen waarvan het in fiscaal opzicht meest kenmerkende wel is dat het (kapitaal) extreem gemakkelijk verplaatsbaar is, c.q. (kapitaalstormen) extreem gemakkelijk verlegbaar zijn. Beide elementen dwingen reeds daarom tot een gecoördineerde aanpak en niet tot een individuele aanpak op landenniveau. Deze constateringen plaatsen daarmee de hiervoor genoemde drie rapporten in een relativerend daglicht. Ik zie ze vooral als waardevolle bijdragen aan de inventarisatie van de kwalitatieve en kwantitatieve betekenis van hetgeen waarover de discussie gaat. Die inventarisatie is belangrijk. De vaststelling of maatregelen moeten worden genomen en zo ja, welke, kan alleen plaatsvinden op grond van feiten. Met de publicatie van meergenoemde rapporten is in elk geval de positie van Nederland een stuk beter in beeld gekomen, maar we zijn er daarmee nog niet. Enerzijds niet omdat de rapporten onderling wat feiten en conclusies betreft deels niet eensluidend zijn en anderzijds omdat daarmee de positie van de andere in dezen relevante landen niet of onvoldoende, en zeker niet op een gelijkluidende wijze, in kaart is gebracht.

Omdat, zoals gezegd, besluitvorming alleen op basis van feiten dient plaats te vinden is het opvallend dat met name de internationale spelers, in dit verband in het bijzonder de OESO en de EU, niet eerst zelf een onderzoek hebben opgezet waardoor ten minste de positie van de lidstaten van die organisaties op een objectieve wijze kunnen worden vastgesteld en worden vergeleken. Die inventarisatie is deels eenvoudig want zou eerstens moeten bestaan uit de ter zake van belang zijnde nationale fiscale regelgeving en gesloten belastingverdragen. De tweede pijler van een dergelijke inventarisatie zou betrekking moeten hebben op feitelijke gegevens zoals die met name in de rapporten van de drie meergenoemde organisaties zijn te vinden. Het is overigens niet zo dat dergelijke inventarisaties geheel ontbreken maar hetgeen momenteel beschikbaar is, is (te) beperkt. Een eerste aanbeveling is dan ook het zo spoedig mogelijk opzetten van een dergelijk onderzoek. Binnen een tijdsbestek van een jaar zou een dergelijk onderzoek moeten kunnen zijn afgerond. Gelet op de omvang en relevantie van de problematiek lijkt een dergelijk tijdsbestek bepaald geen onoverkomelijk probleem. Een zorgvuldige besluitvorming vereist een gedegen voorbereiding. Hiermee hangt samen dat landen gedurende deze periode in beginsel geen regelgeving moeten creëren. Dat is in elk geval voorlopig ook de lijn die Nederland volgt. Een andersluidende benadering bewerkstelligt dat een land – en dat geldt zeker ook voor Nederland – zich in een positie brengt waarbij potentieel nadelige maatregelen worden genomen ten aanzien van internationale ondernemingen die er slechts toe leiden dat zich alleen een verplaatsing voordoet van kapitaal en kapitaalstromen naar een ander land. Daarmee lossen we geen problematiek op, nog los van het feit dat we zonder voornoemde internationale inventarisatie geheel niet zeker weten of de juiste maatregelen wel worden genomen.

Het voorgaande zou de kritiek kunnen oproepen dat sprake is van een wel erg passieve benadering. Dat zou terechte kritiek zijn. Enerzijds in samenhang met de in onderdeel 2 gedane aanbeveling voor een inventariserende aanpak en anderzijds in het verlengde van de vele suggesties die tot op heden zijn gedaan,⁵ kunnen zonder enige discussie vrij spoedig al diverse maatregelen worden genomen. Ik pleit in dat verband vooral voor regelingen die op betrekkelijk korte termijn tot een veel transparanter systeem leiden en die (daarmee) ook vooral een bijdrage leveren aan de vaststelling wat er daadwerkelijk gaande is. Met name de volgende maatregelen verdienen prioriteit waarbij zij benadrukt dat die voor alle landen in de wereld moet gaan gelden, dus ook voor – bijvoorbeeld – echte belastingparadijzen. Er kan dan worden opgeworpen dat dit laatste moeilijk afdwingbaar is, maar dan zou ik toch gaarne willen wijzen op de reikwijdte van de Spaartegoedenrichtlijn die niet alleen van toepassing is op de lidstaten van de EU, maar bijvoorbeeld ook op Europese landen met een bankgeheim (Zwitserland, Liechtenstein, Monaco, San Marina en Andorra) en landen in het Caribische gebied die een staatkundige relatie hebben met een EU-lidstaat. Daarnaast kan worden gewezen – wat men van die aanpak overigens ook vindt – op de invoering van de FATCA-regelgeving⁶ door de VS, waarvan overigens zij opgemerkt dat die aanpak door een aantal EU-lidstaten inmiddels wordt onderschreven en zelfs is overgenomen. Tot slot is er de mondiale maatschappelijke druk op landen die uitgaat van de samenwerking tussen de EU, de OESO en de G-20. In dit laatste perspectief kan ook worden gewezen op de lijn die door de EU is ingezet in de meergenoemde Mededeling van 6 december 2012, te weten dat lidstaten die met derde landen een belastingverdrag hebben gesloten of tot stand willen brengen dit – kort gezegd – alleen zouden mogen (continueren) indien het derde land voldoet aan de criteria voor een aanvaardbaar fiscaal stelsel, dat wil zeggen een fiscaal stelsel dat voorziet in heffingen die in de regel gemeengoed zijn, die heffing zelf ook voldoet aan een minimum niveau (minimum belastingtarieven c.q. belastingdruk), en bovendien sprake is van een adequate informatieuitwisseling. Met een dergelijke gecoördineerde aanpak moet het niet al te veel problemen opleveren om een zeer groot aantal landen in een fiscaal acceptabel stramien te krijgen.

De volgende maatregelen zouden dan op korte termijn genomen moeten en kunnen worden:

a. De verplichte toepassing van een handelsregister waar ondernemingen (in ruime zin; dus ook passieve lichamen) verplicht zijn jaarlijks hun financiële (balans)gegevens te melden. Het spreekt voor zich dat hieraan minimum eisen moeten worden gesteld. Deze maatregel zal vooral de echte belastingparadijzen⁷ treffen, omdat dergelijke landen momenteel veelal nauwelijks of zelfs geheel geen regelgeving hebben op dit terrein.

b. Het automatisch verstrekken van informatie op een vergelijkbare wijze als is geregeld in de Spaartegoedenrichtlijn maar dan ten aanzien van ondernemingen (ook hier uiteraard in ruime zin). Deze informatie zou ten minste betrekking moeten hebben op bij financiële instellingen aangehouden spaarsaldi en daarover vergoede rente, alsmede bij dergelijke instellingen aangegane leningen en daarover vergoede rente. Het is vrij onbegrijpelijk dat de informatieverplichtingen die tot op heden tot stand zijn gekomen met name gericht zijn op particulieren. Wel zien we dat de huidige, ingaande 2013 in werking getreden Bijstandsrichtlijn inzake administratieve samenwerking ⁸ een redelijk ruime reikwijdte heeft, doch ook dat deze zich niet (primair) richt op ondernemingen, zoals de Spaartegoedenrichtlijn zich wel specifiek richt op particulieren. De reikwijdte van de Bijstandsrichtlijn is anderszins wel ruim doordat ten aanzien van enkele soorten inkomsten die niet in de vermogenssfeer liggen (onder andere arbeidsinkomsten, pensioenen, inkomsten uit onroerend goed; zie art. 8) deze voorziet in verplichte automatische inlichtingenuitwisseling, zij het voor zover die informatie in de lidstaat beschikbaar is. Zeer onlangs is een voorstel gepubliceerd om de werking van de Bijstandsrichtlijn ten aanzien van automatische inlichtingenuitwisseling te verbreden tot dividenden, vermogenswinsten en andere financiële inkomsten.⁹ De onderhavige richtlijn, ook na vorenbedoelde wijziging, richt zich in beginsel alleen op natuurlijke personen die uiteindelijk gerechtigde zijn. De richtlijn zou echter ook onbeperkt van toepassing moeten zijn op anderen dan natuurlijke personen. Bovendien zou de informatieverstrekking zich tevens moeten richten op financiële stromen binnen een concern. De uitwisseling van inlichtingen staat op deze punten nog in de kinderschoenen. Het lijkt echter voor de hand te liggen dat als een onderneming bijvoorbeeld rente of een royalty betaalt – al dan niet in concernverband – die in aftrek op de winst wordt gebracht en welk bedrag wordt betaald aan een gerechtigde in een ander land, deze informatie automatisch wordt verstrekt aan de belastingdienst in dat andere land. Kortom, de informatieverstrekking betreffende betalingen door ondernemingen dient sterk te worden geïntensiveerd.

c. In de derde plaats verdient de spoedige invoering van een systeem van country-by-countryreporting aanbeveling. Een van de discussiepunten die het afgelopen jaar uitdrukkelijk de aandacht heeft getrokken betreft het feit dat ondernemingen enerzijds veelal hoge winsten (in een bepaald land) publiceren maar tegelijkertijd niet zelden weinig belasting betalen, althans in verhouding tot die winst. Fiscalisten zal het duidelijk zijn dat hier niets mis behoeft te zijn, maar maatschappelijk stuit dit op een volledig onbegrip. De redenen van deze ‘vermeende mismatch’ zijn helder. Eerstens pleegt winst belast te worden waar de feitelijke activiteiten plaatsvinden en dat uiteraard lang niet altijd het land is waar de vennootschap is gevestigd. In de tweede plaats omdat er geen aansluiting behoeft te zijn tussen de gepubliceerde winst en de verschuldigde belasting. Sterker nog, die aansluiting zal doorgaans ontbreken omdat de gepubliceerde winst commercieel berekend is en de fiscale winst doorgaans op een andere wijze wordt bepaald en veelal tot een lagere winst leidt. Daarnaast kan fiscaal bijvoorbeeld verliesverrekening nog een rol spelen. Country-by-countryreporting levert hoe dan ook ongetwijfeld een heldere bijdrage ten aanzien van de toerekening van (commerciële) winst en fiscale lasten aan de landen waar een multinational vestigingen heeft, maar een tekortkoming is de aansluiting met de fiscale winst. De eenvoudige oplossing zou natuurlijk zijn dat de fiscale winsten dan ook bekend zouden moeten worden, maar dit stuit (terecht) op geheimhoudingsregels. De fiscale positie van belastingplichtigen pleegt immers in de regel niet te worden gepubliceerd.¹⁰ Het lijkt me dat dit zo moet blijven. Dat staat echter niet in de weg aan een uitwisseling van dat gegeven tussen de fiscale autoriteiten van landen. Publiekelijk kan worden volstaan met een country-by-countryreporting gericht op de commerciële winst en de verschuldigde belasting, terwijl ten behoeve van de belastingdiensten van de lidstaten tevens de fiscale winsten kunnen worden gerenseigneerd tussen de lidstaten, welke laatste dan niet publiekelijk worden gemaakt.

Met de voorgaande drie maatregelen moet een vrij helder beeld ontstaan ten aanzien van financiële stromen binnen en tussen ondernemingen. Daarmee is in elk geval sprake van transparantie en krijgt de fiscus ook goed zicht op de locatie waar kapitaal zich bevindt, hoe het zich verplaatst en hoe vergoedingen over dat kapitaal zich bewegen. Dat biedt enerzijds aanknopingspunten voor een daarop afgestemde belastingheffing. Bovendien kan daarmee veel beter worden beoordeeld in welke gevallen er reden is met aanvullende regelgeving te komen en wat de aard en vorm van die regelgeving zou moeten zijn.

Tot slot zijn ook drie andere meer materiële maatregelen op betrekkelijk korte termijn mogelijk zonder dat het noodzakelijk is te wachten op de uitkomsten van het door mij in onderdeel 2 bepleite brede onderzoek.

In de eerste plaats zouden ontwikkelingslanden ondersteuning moeten krijgen bij de onderhandelingen van belastingverdragen. Ik zie daarbij geen rol weggelegd voor het land dat met een ontwikkelingsland een verdrag sluit. Er ontstaat dan een te gewrongen constructie die men niet moet willen. Ik zie hier wel een belangrijke en structurele rol weggelegd voor de EU, de OESO, het IMF en de Wereldbank. Dergelijke organisaties zouden te dezen prima ondersteuning kunnen bieden. Overigens gebeurt dat nu stellig al, vermoedelijk echter op beperkte schaal.

In de tweede plaats is het gelet op de huidige discussie evident dat voor verdragstoepassing voortaan minimum substancevoorwaarden moeten worden gesteld in die zin dat een verdrag alleen kan worden toegepast als aan die voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden dienen opgenomen te worden in het OESO-Modelverdrag. Het leidt geen twijfel dat over de aard van deze voorwaarden ten minste enige discussie plaatsvindt zodat van belang is daarmee zo spoedig mogelijk een aanvang te maken. Het is vervolgens zaak dat dergelijke voorwaarden ook zo spoedig mogelijk worden toegevoegd aan bestaande verdragen.

Tot slot is het wenselijk dat in het OESO-Modelverdrag een algemene antimisbruikregeling wordt opgenomen die de strekking heeft van de criteria zoals die zijn ontwikkeld door het HvJ,¹¹ deze stemmen min of meer overeen met de ons wel bekende fraus-legiscriteria. Ook een dergelijke bepaling moet zo spoedig mogelijk in bestaande verdragen worden opgenomen. Over een dergelijke bepaling ontstaat vermoedelijk betrekkelijk weinig discussie. Overigens moet een dergelijke bepaling zowel zien op misbruik van nationaal recht als op verdragsmisbruik.

Andere mogelijke maatregelen zouden op termijn moeten worden ingevoerd maar niet nadat de eerder bedoelde brede inventarisatie heeft plaatsgevonden. Al met al kan dan zowel op redelijk korte, als op middellange termijn een adequaat en evenwichtig internationaal stelsel tot stand zijn gebracht, waarbij enerzijds landen hun eigen fiscale verantwoordelijkheid houden maar anderzijds de marges zijn afgegrendeld en een fiscaal gelijk speelveld is ontstaan waarbij extremiteiten zijn uitgesloten. Tegelijkertijd bewerkstelligt een dergelijke aanpak dat landen die een op zich ontwikkeld fiscaal (verdrags)stelsel hebben – zoals Nederland – daarin niet beperkt worden en ook andere landen dat kunnen toepassen.