NTFR 2013/1371 - Btw en het risico van dubbele bindingen
NTFR 2013/1371 - Btw en het risico van dubbele bindingen
Een ‘dubbele binding’ is een in de antropologie ontwikkeld leerstuk.1 Van een dubbele binding is sprake als iemand twee instructies ontvangt die elkaar uitsluiten. Het opvolgen van de ene instructie betekent dat de andere instructie geweld wordt aangedaan. Wat hij ook doet, de ontvanger van de instructies doet het altijd verkeerd. Opgroeien met onophoudelijke dubbele bindingen in de gezinssituatie zou kunnen leiden tot verwarde denk- en communicatiepatronen. Dubbele bindingen kunnen dus maar beter vermeden worden.
Dubbele bindingen liggen echter ook buiten de gezinssituatie op de loer. Bijvoorbeeld als het gaat om de btw. Hier zijn immers twee instanties, de nationale en de EU-regelgever, die instructies uitvaardigen. Soms zijn deze instructies tegengesteld en kan de geïnstrueerde, wat hij ook doet, het niet goed doen. In deze weinig benijdenswaardige positie lijkt de Hoge Raad zich sinds kort te bevinden. Instructies van de EU-regelgever, althans de uitleg die het HvJ aan deze regels heeft gegeven, sluiten een juiste (grond)wetstoepassing uit en omgekeerd, zo ervaart ons hoogste rechtscollege. Het HvJ mag nu de knoop doorhakken.
Misbruik, fraude en het Unierecht
In geval van misbruik of fraude is geen beroep mogelijk op het Unierecht; volgens het HvJ een (ongeschreven) beginsel van Unierecht. Wat misbruik betreft leidde toepassing van dit beginsel voor de btw onder meer tot het fameuze Halifax-arrest,2 waar het constateren van misbruik leidde tot een verlies van het recht op aftrek. Inmiddels heeft het HvJ ook de nodige arresten gewezen over (btw-)fraudesituaties. Het eerste arrest in deze reeks was Kittel en Recolta Recycling.3 In dit arrest concludeerde het HvJ tot het weigeren van het recht op aftrek bij een marktdeelnemer die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam ‘aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude’. Uit het later gewezen arrest in de zaak Mahagében4 maak ik op dat het hierbij moet gaan om btw-fraude door de leverancier of een eerdere partij in de handelsketen.
Inmiddels heeft het HvJ zich ook uitgesproken over het gebruik van het nultarief, of beter gezegd de vrijstelling-met-recht-op-aftrek, voor intracommunautaire leveringen. Deze IC-vrijstelling blijkt ook een ‘recht’ dat in geval van fraude geweigerd moet worden. Zo overwoog het HvJ in Mecsek-Gabona:
‘Indien deze (de verwijzende rechter, RAW) tot de conclusie komt dat de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hij hem het recht op btw-vrijstelling weigeren.’5
Het HvJ geeft hier een duidelijk instructie, zo lijkt mij.
Misbruik, fraude en de Wet OB 1968
Het Nederlandse (belasting)recht kent sinds jaar en dag het ongeschreven leerstuk ‘fraus legis’ ook wel aangeduid als: ‘wetsontduiking’ of ‘misbruik van recht’. Dit leerstuk valt nagenoeg samen met het door het HvJ ontwikkelde beginsel inzake misbruik van recht. Het moeten weigeren van een recht op aftrek als gevolg van Halifax, leidt dan niet tot spanning tussen het EU-recht en de Wet OB 1968. Aldus kon de Hoge Raad, zonder in gewetensnood te komen, btw-constructies torpederen. Immers: ‘Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden.’6 Kortom, als het gaat om misbruik, vallen de instructies vanuit Brussel/Luxemburg samen met die uit Den Haag. Geen risico van dubbele bindingen, kortom.
Een dergelijk samenvallen van (on)geschreven EU- en NL-recht bestaat echter niet als het gaat om fraude. Het Nederlandse belastingrecht kent geen beginsel op grond waarvan de wetenschap van belastingfraude in de handelsketen moet leiden tot het verlies van aftrek of vrijstelling. Kittel en Mecsek-Gabona kennen geen Nederlandse equivalent.
Het moest er een keer van komen; een (fraude)situatie waar aan alle nationale voorwaarden voor aftrek/vrijstelling was voldaan, maar waar op grond van de HvJ-arresten de aftrek/vrijstelling juist geweigerd moest worden. Momenteel liggen in ieder geval drie zaken bij de Hoge Raad waar sprake is van deze intrinsiek tegenstrijdige instructies. De Hoge Raad onderkent een gevaarlijke dubbele binding en heeft een hulplijn ingeschakeld; het HvJ.7
Loyaliteit of legaliteit?
Het beginsel van Unietrouw8 (loyale samenwerking) houdt in dat lidstaten alles moeten doen om de volle werking van het Unierecht te bewerkstelligen. Deze verplichting rust op alle met overheidsgezag beklede instellingen, waaronder de rechterlijke macht. De verplichting impliceert dat: ‘de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid belast is met de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, zorg dient te dragen voor de volle werking van deze normen, en daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing moet laten, zonder dat hij hoeft te vragen of af te wachten dat deze eerst door de wetgever of door enige andere constitutionele procedure wordt ingetrokken.’ Wederom duidelijke taal, ontleend aan het recente arrest Åklagaren,9 maar tevens te vinden in een keur van HvJ-arresten van eerder datum. Een rechter moet nationale wetgeving opzijzetten als het EU-recht daartoe noopt.
Maar kan aldus ook het legaliteitsbeginsel opzij worden gezet? ‘No taxation without representation’10 of om met art 104 Grondwet (GW) te spreken: ‘belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.’ Kittel en Mecsek-Gabona ontberen een wettelijke basis. Bovendien, zo merkt de Hoge Raad op: ‘Belanghebbende heeft met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling en het recht op aftrek geen beroep gedaan op het recht van de Europese Unie, maar uitsluitend op het nationale recht.’ De Hoge Raad ontwaart aldus in ons nationale rechtsbestel een aan Kittel en Mecsek-Gabona tegengestelde instructie.
Al met al weet de Hoge Raad niet te kiezen, reden om het dilemma aan het HvJ voor te leggen. Leidt Kittel tot een vervallen van aftrek – en leidt Mecsek-Gabona tot een vervallen van de vrijstelling – ook wanneer de nationale wet niet in een dergelijk verval voorziet?
Uw scribent op glad ijs
Voorspellingen doen is altijd een heikele onderneming, zeker als het gaat om de arresten van het HvJ. Niettemin waag ik een poging. In Kittel en Mecsek-Gabona lees ik geen aanwijzing dat het verval van aftrek of vrijstelling afhankelijk is van nationale regelgeving. Integendeel, uit deze arresten blijkt veeleer dat het HvJ het recht op aftrek en het recht op vrijstelling ziet als rechten ontleend aan het EU-recht. In geval van fraude of misbruik ontstaan deze rechten niet. Een nationale wetgever komt hier in het geheel niet aan te pas.
Wat het legaliteitsbeginsel betreft kan men zich afvragen in hoeverre het al dan niet weigeren van een recht op aftrek gelijk gesteld kan worden aan belastingheffing. Want is het recht op aftrek niet feitelijk een negatieve belasting? Aftrekgerechtigden krijgen immers geld terug. Zo op het oog is dat niet direct een vermogensverschuiving die onder art. 104 GW valt.
Het vervallen van een vrijstelling leidt tot belastingheffing. Deze resterende heffing is gebaseerd op wettelijke bepalingen, zij het dat de in de wet voorziene uitsluitingsgrond (de vrijstelling) achterwege blijft. Maar levert dit een strijdigheid met het legaliteitsbeginsel op?
Hoe het ook zij, mijn inschatting is dat het HvJ het (Nederlandse) legaliteitsbeginsel passeert en gaat verwijzen naar het eerder geformuleerde Europese rechtsbeginsel inzake fraude en misbruik. Bovendien, wat de IC-vrijstelling betreft heeft het HvJ al eerder de relevantie van nationale regelgeving beperkt. Ondanks andersluidende nationale regelgeving moet de vrijstelling worden toegepast wanneer voldaan is aan de door het HvJ geformuleerde voorwaarden voor de vrijstelling.11 Andersom kan men dan verwachten dat ook bij het weigeren van de vrijstelling de nationale regelgeving niet altijd bepalend is.
Kortom, het HvJ bepaalt wel wanneer reden bestaat voor (weigering van) aftrek of IC-vrijstelling. Kittel en Mecsek-Gabona behoeven geen omzetting in nationale regelgeving, zo verwacht ik dat het HvJ zal antwoorden.