NTFR 2013/1395 - Van Dijkhuizen en de dga

Een van het meest onverwachte maar op afstand meest interessante voorstel van de Commissie betreft de introductie van een algemene fictieve-rendementsregeling in box 2. Feitelijk betekent dit een verruiming van de huidige fictieve-rendementsregeling van art. 4.14 Wet IB 2001 die thans geldt voor de laagbelaste buitenlandse beleggingslichamen en de Nederlandse vrijgestelde beleggingsinstellingen ex art. 6a Wet VPB 1969. Het voorstel van de Commissie komt erop neer dat voortaan iedere dga jaarlijks zal worden belast voor een minimale heffing in box 2. De Commissie stelt voor om dit percentage gelijk te stellen aan het forfaitaire rendement van box 3 dat de Commissie wil vaststellen op het vijfjaarsgemiddelde van de rente op spaarrekeningen; voor het jaar 2014 komt dit uit op 2,4%. Het fictieve rendement in box 2 bedraagt dan ook deze 2,4%.¹ Feitelijk heeft deze fictieve-rendementsregeling tot doel om dga’s te dwingen jaarlijks dividend uit te keren. Het uitsteleffect dat thans inherent is aan het huidige aanmerkelijkbelangregime (hierna: ab-regime) dat gebaseerd is op het reële stelsel, wordt met deze fictieve-rendementsheffing in box 2 (deels) beëindigd. Het mes snijdt dan aan meerdere kanten. Grote rekening-courantschulden van dga’s jegens hun bv’s zullen hiermee tot het verleden gaan behoren en de bedrijfsopvolging zal een stuk eenvoudiger worden, aangezien in de bv minder vermogen zal worden opgepot. De overlijdensafrekening – zowel de ab-claim als de erfbelasting – zal dan aanzienlijk minder op (het gemoed van) de dga drukken.

Om de fictieve-rendementsheffing werkbaar te houden, stelt de Commissie voor om uit te gaan van het zichtbare fiscale eigen vermogen van de vennootschap zoals dit blijkt uit de aangifte VPB, in plaats van de waarde in het economische verkeer van de ab-aandelen, zoals thans het geval is in het huidige art. 4.14 Wet IB 2001 en in de forfaitaire-rendementsheffing van box 3. Feitelijk betreft dit dus alleen de zichtbare, door de bv gerealiseerde winstreserves die normaliter uitkeerbaar zijn als dividend. Dit lijkt mij een nuttige correctie op de huidige fictieve-rendementsregeling van art. 4.14 Wet IB 2001, want hiermee voorkomt men jaarlijks terugkerende discussies met de belastinginspecteur over de stille reserves en, vooral, goodwill. Het komt mij voor dat deze correctie überhaupt in het huidige art. 4.14 Wet IB 2001 zou moeten worden doorgevoerd.²

Ik ben een groot voorstander van dit voorstel van de Commissie. Dat kan ook niet anders, want feitelijk heb ik zelf dit voorstel in 2011 gedaan, in een opinie in deze rubriek met de titel: ‘Art. 4.14 Wet IB 2001: De kip met de gouden eieren’, NTFR 2011/1905, inclusief het voorstel om aan te sluiten bij het zichtbare fiscale eigen vermogen van de vennootschap.³ Met dit voorstel wordt de dga zijn mogelijkheid tot uitstel van de ab-heffing – deels, namelijk tot het fictieve rendement van 2,4% – ontnomen, waardoor de gelijkheid met de IB-ondernemer toeneemt.⁴ De IB-ondernemer heeft die uitstelmogelijkheid namelijk niet. Hij wordt voor zijn winst uit onderneming belast in box 1 tegen het maximale tarief van 44,72% (na aftrek van de MKB-winstvrijstelling). De ‘ab-component’ die hierin ligt opgesloten, kan de IB-ondernemer niet uitstellen. Dat de dga op dat punt meer op één lijn met de IB-ondernemer wordt gesteld, acht ik daarom een goede ontwikkeling.

Natuurlijk zijn er ook nadelen aan zo’n fictieve-rendementsheffing, nadelen die verbonden zijn aan elke vorm van belastingheffing over fictief inkomen. Je moet het fictieve rendement van 2,4% immers maar (kunnen) genieten. Lakmoesproef is dan altijd hoe verliezen in zo’n systeem worden verwerkt. Eerste opmerking kan natuurlijk zijn dat dit niet hoeft, want in box 3 wordt ook geen rekening gehouden met verliezen. Dat is nu eenmaal het gevolg van een robuuste forfaitaire belastingheffing. Voor een belasting die is gestoeld op het draagkrachtbeginsel, zoals de inkomstenbelasting, spreekt zo’n redenering natuurlijk maar matig aan. Tweede opmerking kan zijn dat verliezen in de door de Commissie voorgestelde vorm van de fictieve-rendementsheffing automatisch zijn verwerkt, want aangrijpingspunt is het zichtbare fiscale eigen vermogen van de vennootschap. Erodeert dit door verliezen, dan zal het fictieve rendement nihil bedragen. Voor veel pensioen-bv’s is dit thans de situatie. Maar er is vaak een transitieperiode, waarin de vennootschap al wel verliezen lijdt, maar nog geen negatief eigen vermogen heeft. Alsdan moet toch het fictieve rendement worden bijgeteld. De enige mogelijkheid om dit op te lossen, is om de belastingplichtige een tegenbewijsmogelijkheid te bieden dat geen fictief rendement hoeft te worden bijgeteld als de bv feitelijk vanwege geleden verliezen niet in staat is dividend uit te keren. Maar dat is natuurlijk weer vragen om discussies met de belastinginspecteur.⁵

Over de door de Commissie voorgestelde verlaging van het ab-tarief van thans 25% naar 22% kan ik kort zijn. Dit is een noodzakelijke consequentie van de algemene tariefsverlaging in box 1 die de Commissie voorstelt. De Commissie stelt namelijk een toptarief in box 1 voor van 49%. Dit betekent automatisch dat het toptarief voor IB-ondernemers 86% hiervan, i.e. 42,14%, bedraagt. Om de gecombineerde VPB- + ab-heffing voor dga’s hiermee in lijn te brengen, moet het ab-tarief dus dalen naar 22%. De gecombineerde VPB- + ab-heffing komt dan uit op 41,5%. De ab-heffing dient immers geen ander doel dan de VPB-heffing bij de bv aan te vullen tot het voor IB-ondernemers geldende niveau. Met deze ab-tariefsverlaging naar 22% zijn feitelijk de marges, zoals die in 2001 bij de invoering van de Wet IB 2001 golden, namelijk 52% versus 51,25%, weer in ere hersteld. Geen zinnig mens kan tegen dit voorstel zijn.

De Commissie stelt voor om de 30%-doelmatigheidsmarge in de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 te verhogen tot 10%. Dit betekent dat een dga zich voortaan, wanneer hij een salaris geniet van meer dan het ijkloon van thans € 43.000, geen 70% maar 90% van het gebruikelijke loon zal moeten genieten. Volgens het rapport moet dit maar liefst € 1 miljard opleveren. Dit is naar mijn mening een heilloos en ondoordacht voorstel dat in het rapport ook niet wezenlijk wordt onderbouwd. De Commissie laadt eerder de verdenking op zich dat zij budgettaire dekking zocht voor haar voorstellen teneinde binnen de aan haar gestelde randvoorwaarde van budgetneutraliteit te blijven. Het is vanuit systematisch oogpunt ook een onbegrijpelijk voorstel, want juist door de introductie van de fictieve-rendementsheffing in box 2 is aan een gebruikelijkloonregeling zelfs minder behoefte! Waarom die gebruikelijkloonregeling dan verder moet worden aangescherpt met alle discussies met belastinginspecteurs van dien, ontgaat mij.

In dit verband kan eerder de vraag worden gesteld waarom de Commissie niets heeft gedaan met het voorstel van haar voorganger, de Studiecommissie belastingstelsel – naar haar voorzitter de Commissie-Van Weeghel genoemd – die terecht had geconstateerd dat er met betrekking tot de arbeidsbeloning wel een groot verschil bestaat tussen de IB-ondernemer en de dga. De IB-ondernemer betaalt over zijn arbeidscomponent in de winst uit onderneming maximaal 44,72%, terwijl de dga over zijn (gebruikelijk) salaris maximaal 52% betaalt. Dat is een behoorlijk verschil ten nadele van dga’s. De Commissie-Van Weeghel had voorgesteld dit meer in lijn met elkaar te brengen door de introductie van een zogenoemde ‘vrijstelling arbeidsbeloning DGA’ ter grootte van de MKB-winstvrijstelling (van thans 14%) voor IB-ondernemers. In het rapport van de Commissie-Van Dijkhuizen zie ik niets van dit voorstel terug, wat verbaast als men bedenkt dat de fictieve-rendementsheffing in box 2 juist wordt voorgesteld om de neutraliteit tussen de IB-ondernemer en de dga te vergroten. Had dan ook aan de andere kant iets aan het grote verschil in belastingheffing over de salariscomponent gedaan, zou ik zeggen.

Overigens ben ik geen voorstander van een ‘vrijstelling arbeidsbeloning DGA’ voor dga’s, zoals de Commissie-Van Weeghel die voorstelde. Mijn belangrijkste bezwaar hiertegen is dat arbeid die door de IB-ondernemer of de dga wordt verricht, dan (flink) lager wordt belast dan arbeid die door een ‘gewone’ werknemer of een ‘free lancer’ (resultaatgenieter) wordt verricht. Feitelijk zegt de fiscale wetgever daarmee dat hij ondernemers- en dga-arbeid positiever waardeert, want lager belast, dan werknemers- en ‘free lancers’-arbeid. En daarvoor is naar mijn mening geen enkele reden. Voorts moet men bedenken dat de MKB-winstvrijstelling in 2007 voor IB-ondernemers de tegenhanger was van de VPB-tariefsverlaging naar maximaal 25% voor (onder meer) dga’s teneinde een vlucht in de bv te voorkomen. De VPB wordt echter geheven over de winst van de bv na aftrek van het salaris, feitelijk dus alleen over de kapitaalcomponent van de winst uit onderneming. Dan had het mijns inziens voor de hand gelegen om de MKB-winstvrijstelling voor de IB-ondernemers ook te beperken tot de kapitaalcomponent van de winst uit onderneming. Naar mijn mening had de Commissie-Van Weeghel daarom moeten voorstellen de MKB-winstvrijstelling te beperken tot de winst uit onderneming exclusief de salariscomponent, zodat die salariscomponent net als bij dga’s effectief wordt belast tegen het normale tarief in box 1 van thans maximaal 52% (in het voorstel van de Commissie van 49%). De gebruikelijkloonregeling voor de IB-ondernemer heeft dus nadrukkelijk niet tot doel om de salariscomponent te belasten als loon ex art. 3.80 Wet IB 2001; die blijft in mijn voorstel belast worden als winst uit onderneming. Dat zal de discussie over het gebruikelijk loon voor de IB-ondernemer minder scherp maken.

Hierbij dient men overigens te bedenken dat het vanuit de achtergrond van de gebruikelijkloonregeling, namelijk het tegengaan van zogenoemde nullijnconstructies teneinde te ontsnappen aan de premieheffing volksverzekeringen, voldoende is dat er premies volksverzekeringen worden betaald door de dga. Dit is bij de tweede schijfgrens van ongeveer € 33.000 het geval. Het ijkloon zou in art. 12a Wet LB 1964 naar mijn mening daarom moeten worden verlaagd van € 43.000 naar € 33.000 en er hoeft, zodra een dga minimaal dit loon geniet, geen hoger loon te worden bijgeteld, zoals thans in de praktijk om mij onbegrijpelijke redenen regelmatig wordt gesteld door belastinginspecteurs. Juist de door de Commissie-Van Dijkhuizen voorgestelde fictieve-rendementsheffing in box 2 en ab-tariefsverlaging leiden tot meer neutraliteit tussen de diverse soorten inkomsten, waardoor aan een gebruikelijkloonregeling voor de dga minder behoefte is. Deze benadering kan dan ook voor de IB-ondernemer gelden voor de bepaling van zijn MKB-winstvrijstelling. Feitelijk betekent dit namelijk dat de MKB-winstvrijstelling in dit voorstel zal worden berekend over de winst uit onderneming nadat die is verminderd met de tweede schijfgrens ad (globaal) € 33.000. Zo ingewikkeld is dit niet.

Zeer verrassend wijdt de Commissie-Van Dijkhuizen in haar rapport geen woorden aan het pensioen in eigen beheer.⁶ Haar voorganger, de Commissie-Van Weeghel, had voorgesteld het pensioen in eigen beheer af te schaffen. Ik vind het spijtig dat de Commissie-Van Dijkhuizen dit voorstel niet heeft overgenomen. Als een dga werkelijk geïnteresseerd is in een pensioenvoorziening, dan past het mijns inziens niet om dit te verzekeren bij zijn eigen bedrijf. Of liever gezegd: als zijn bedrijf zijn pensioenvoorziening is, en voor veel dga’s is dit zo, waarom moet dit dan gepaard gaan met een fiscale faciliteit? Het financieringsargument wat men vaak hoort, kan valide zijn, maar de bv hoeft de dga geen pensioen toe te zeggen. Doet de bv dat niet, dan houdt de bv de ‘pensioenpremie’ beschikbaar in het eigen bedrijf. Kiest de dga voor een pensioentoezegging, dan ligt het voor de hand dit pensioen – net als voor ‘normale’ werknemers en in de derde pijler voor lijfrenteverzekeringen het geval is – extern te verzekeren. Voor veel dga’s fungeert het pensioen toch als een belastingfaciliteit om minder vennootschapsbelasting te hoeven betalen. De dga eet dan van twee walletjes: Wel de lust van de fiscale aftrekpost maar niet de last van de premiebetaling. Men kan überhaupt de vraag stellen of de omkeerregel voor pensioenen niet zou moeten worden afgeschaft, maar schaf dan in elk geval het pensioen in eigen beheer af wat mij betreft. Dit zal ook rust geven in de praktijk, want vervelende discussies over mogelijke materiële afkoop van het pensioen vanwege de te hoog opgelopen rekening-courantschuld met de draconische belastingheffing van maximaal 72% – maximaal 52% in box 1 + revisierente van 20% – behoren dan tot het verleden. En met de andere voorstellen van de Commissie – fictieve-rendementsheffing in box 2 en de ab-tariefsverlaging – neemt de neutraliteit tussen de diverse categorieën van inkomsten aanzienlijk toe, zodat een dga ook om fiscale redenen minder behoefte zal hebben aan pensioen.