NTFR 2013/1566 - Geen verkrijging, toch belast
NTFR 2013/1566 - Geen verkrijging, toch belast
In art. 21 Successiewet (SW 1956) zijn de waarderingsregels opgenomen die worden toegepast op de verkrijging krachtens erfrecht dan wel schenking. Hoofdregel is dat het verkregene wordt belast naar de waarde in het economische verkeer. Op deze hoofdregel is een aantal uitzonderingen gemaakt. Een groep van uitzonderingen betreft de waardering volgens bepaalde forfaits. Voorbeelden hiervan zijn de waardering van woningen al dan niet verhuurd en waardering van bloot eigendom en vruchtgebruik.
Het gebruik van forfaits brengt een zekere grofheid met zich. De vraag is of een dergelijke grofheid gerechtvaardigd is bij een tijdstipbelasting. De erf- en schenkbelasting heeft toch al niet veel aanhangers. De heffing wordt als onrechtvaardig ervaren. Regelmatig wordt mij gevraagd naar een rechtvaardiging voor deze heffing. ‘Er is toch sprake van een dubbele heffing. Ik heb mijn hele leven al belasting betaald’. Ik antwoord dan dat niet de erflater of schenker de belasting betaalt maar de verkrijger. De verkrijger is de belastingplichtige. Hij heeft nog geen belasting betaald over het verkregene. Dit antwoord bevredigt de vraagsteller meestal niet. Ook mijn volgende argument dat de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger een rechtvaardiging vormt in een belastingstelsel dat de belastingheffing – die benodigd is om de overheidsuitgaven te dekken – zo rechtvaardig mogelijk naar draagkracht wenst te verdelen, overtuigt niet. Als ik vervolgens dan nog over een buitenkans begin, dan zucht de vraagsteller diep en verdwijnt. Enigszins ongemakkelijk achterblijvend moet ik toegeven dat de Successiewet in deze tijd niet eenvoudig te rechtvaardigen is.
Daarbij doet het gebruik van forfaits de rechtvaardiging van de heffing naar mijn mening geen goed. Ik geef hierna een aantal voorbeelden. Ik geef voorbeelden die nadelig zijn voor belastingplichtige. Uiteraard werken forfaits onder omstandigheden ook in het voordeel van de belastingplichtige, maar ook een (onterecht) voordeel maakt het toepassen van forfaits niet te rechtvaardigen.
WOZ-waarde voor woningen
Sinds 1 januari 2010 worden woningen in de Successiewet gewaardeerd op de WOZ-waarde.1 Door de wetgever is als reden gegeven dat het aansluiten bij de WOZ-waarde een belangrijke vereenvoudiging brengt in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen.2 In de regeling is geen tegenbewijsregeling opgenomen met als argument dat het voor de vereenvoudiging essentieel is dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies worden vermeden.3
De peildatum van de WOZ-waarde is 1 januari van het jaar voorafgaand aan het belastingjaar waarin de WOZ-waarde wordt toegepast. Dit betekent dat bij een overlijden in december 2013 de WOZ-waarde per 1 januari 2011 van toepassing is.4 De waarde in het economische verkeer van de woning kan sinds de peildatum behoorlijk gewijzigd zijn. Om die reden is een amendement aangenomen waarin per 1 januari 2012 een keuzemogelijkheid voor de belastingplichtige is opgenomen. De keuze houdt in dat de belastingplichtige er ook voor mag kiezen om de WOZ-waarde toe te passen die ziet op het belastingjaar na het overlijden. Dan nog kan er bijna een jaar verschil zitten tussen de peildatum en overlijdensdatum.
Voor een periodieke tijdvakbelasting zoals de inkomstenbelasting middelt het verschil in waarde zich over een langere periode wel uit, maar voor een tijdstipbelasting ligt dat natuurlijk heel anders. Dit pleit naar mijn mening voor een tegenbewijsregeling waarbij de belastingplichtige kan bewijzen dat de waarde in het economische verkeer afwijkt van de WOZ-waarde.5
Een voorbeeld waarbij een waardering tegen WOZ-waarde voor belastingplichtige zeer nadelig uitwerkt:
Een niet gehuwde, kinderloze dame wil haar vermogen nalaten aan een goede doeleninstelling in de zin van art. 5b AWR. Om de goede doeleninstelling niet te belasten met de afwikkeling van haar boedel benoemt zij haar broer tot enig erfgenaam. De goede doeleninstelling verkrijgt een legaat bestaand uit al haar liquide vermogen en de opbrengst van haar woning. Dit betekent praktisch dat het gehele vermogen van de zus naar de goede doeleninstelling gaat. Zus overlijdt in december 2010. De nalatenschap wordt vastgesteld. De WOZ-waarde van de woning (peildatum 1 januari 2009) bedraagt € 300.000. De woning wordt na ontruiming direct te koop gezet. Uiteindelijk wordt de woning verkocht in januari 2012 voor € 225.000.6 Voor de heffing van erfbelasting verkrijgt broer de woning met daartegenover de verplichting het legaat van de opbrengst van de woning uit te keren. Dit betekent dat broer een (fictieve) verkrijging heeft van € 75.000 waarover hij 30% erfbelasting moet betalen. Dit is toch wel straf. Dat waardeveranderingen vanaf het moment van overlijden geen invloed hebben op de hoogte van de erfbelasting kan ook vervelend uitpakken maar is inherent aan een tijdstipbelasting, maar een te hoge waarde voor de erfbelasting als gevolg van een forfaitaire regeling is naar mijn mening niet te rechtvaardigen.
Forfaitaire verhuurde woningen
Een ander voorbeeld is de waardering van verhuurde woningen waarop de huurbeschermingsregels van toepassing zijn. De WOZ-waarde is de waarde in het economische verkeer in vrije staat. Een verhuurde woning heeft in het economische verkeer veelal een lagere waarde dan een woning in vrije staat. De waardevermindering als gevolg van de verhuur van de woning wordt vastgesteld aan de hand van forfaitaire regels. Dit betekent dat bovenop de waardering van de woning op de WOZ-waarde een forfaitaire waardering van de waardevermindering door de verhuur wordt toegepast. Stel de WOZ-waarde van een woning bedraagt € 200.000. De huuropbrengst bedraagt per maand € 500. Per jaar € 6.000. De woning wordt gewaardeerd op 62% van € 200.000 is € 124.000. Dit betekent dat de woning wordt gewaardeerd op meer dan 20 keer de huur. Of dit de waarde in het economische verkeer benadert, is onder meer afhankelijk van de locatie van de woning. Tegenbewijs is niet mogelijk.
Forfaitaire waardering bloot eigendom en vruchtgebruik
Om nog een derde forfaitaire waarderingsregel bovenop de vorige twee te plaatsen gaan we uit van een testament waarin het vruchtgebruik van de verhuurde woning is gelegateerd aan de langstlevende en de kinderen de woning erven onder de last van het vruchtgebruik. De waarde van het vruchtgebruik van de verhuurde woning wordt bepaald op 6% van € 124.000 maal de factor die hoort bij de leeftijd van de langstlevende echtgenoot, stel factor 10. De waarde van het recht van vruchtgebruik rustend op de verhuurde woning bedraagt dan op basis van de tabellen € 74.400.
Uiteindelijk wordt de bloot eigenaar belast voor de erfbelasting over een waarde van € 49.600. De vruchtgebruiker voor € 74.400.
Hoe zou de heffing er uit zien als we geen forfaits hanteren?
Daarbij ga ik uit van de volgende veronderstellingen. De waarde in het economische verkeer van de woning bedraagt op overlijdensdatum € 190.000. De huur is € 6.000 per jaar. De waarde in het economische verkeer van deze woning bedraagt 16 maal de huur. De waarde van de verhuurde woning is dan € 96.000. De waarde van het vruchtgebruik is de contante waarde van de huurstroom gedurende de statistische levensverwachting van de vruchtgebruiker. Indien de rentevoet 4% is en de statistische levensverwachting is 20 jaar dan bedraagt de waarde van het vruchtgebruik afgerond € 80.000 en de bloot eigendom bedraagt dan € 16.000.
De daadwerkelijke verkrijging wijkt zo zeer af van de forfaitaire berekening dat deze naar mijn mening niet te rechtvaardigen is. De oplossing is naar mijn mening eenvoudig. Een tegenbewijsregeling dan wel het jaarlijks aanpassen van de forfaitaire regelingen aan wijzigingen in de markomstandigheden zodat de doelmatigheid van de forfaits behouden blijft of afschaffen.