NTFR 2013/1888 - VWEU-rechtelijke dividendbelastingclaims en buitenlandse ‘vbi-lookalikes’

In de eerste categorie draait het om de zogenoemde bruto-nettodiscussie. Deze kwestie vormt het onderwerp van een drietal lopende cassatiezaken. De eerste zaak betreft een Franse bank met aandelen in diverse Nederlandse beursgenoteerde bedrijven die vraagt om teruggaaf van in de jaren 2000-2007 te haren laste ingehouden dividendbelasting. Zie voor deze kwestie de conclusie van A-G Wattel van 12 februari 2013, nr. 12/03235.¹ De Franse bank claimt (onder meer) een gelijke behandeling met een ingezeten VPB-plichtige bank met een vergelijkbaar aandelenbezit. Volgens belanghebbende is haar Nederlandse evenknie (vrijwel) geen VPB verschuldigd over het na aftrek van kosten resterende netto dividend. A-G Wattel concludeert tot verwerping, hetzij omdat de Nederlandse dividendbelasting in Frankrijk geheel is verrekend, hetzij (in de jaren waarin dat niet het geval is) omdat niet aannemelijk is (gemaakt) dat de dividendbelastingdruk hoger is dan de netto-VPB-druk bij een ingezeten bank.

Goeddeels vergelijkbaar met deze zaak zijn twee zaken waarin een in België ingezeten particulier vraagt om teruggaaf van te haren laste ingehouden dividendbelasting. Zie voor het eerste geval de conclusie van A-G Wattel van 9 januari 2013, nr. 12/02502² en het addendum van 7 februari 2013.³ Zie voor het tweede geval de conclusie van A-G Wattel van 25 april 2013, nr. 12/04717.⁴ Beide belanghebbenden claimen een gelijke behandeling met een ingezeten box 3-aandeelhouder.

In het eerste geval concludeert A-G Wattel tot verwerping omdat niet aannemelijk is (gemaakt) dat de dividendbelastingdruk hoger is dan de netto-box-3-belastingdruk bij een vergelijkbare ingezeten particuliere aandeelhouder. In het tweede geval concludeert A-G Wattel tot gedeeltelijke teruggaaf van dividendbelasting omdat de belanghebbende voor dat deel wel in die bewijslast is geslaagd.

Hoewel in bovenvermelde drie zaken diverse belangwekkende rechtsvragen aan de orde zijn (is er wel sprake van objectieve vergelijkbaarheid, hoe dient de relevante binnenlandse netto-belastingdruk te worden berekend, meer in het bijzonder: welke inkomsten en welke kosten dienen daartoe in aanmerking te worden genomen, hoe moet de in de zaken Denkavit en Amurta neergelegde neutraliseringsescape worden opgevat, enz.?), laat ik deze vragen rusten, te meer omdat ik als inspecteur bij deze drie zaken ben betrokken.

Op grond van art. 10, lid 1, Wet DB 1965 hebben in Nederland gevestigde, subjectief vrijgestelde lichamen van oudsher recht op teruggave van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting. Tot deze lichamen worden traditioneel in elk geval gerekend (subjectief vrijgestelde) pensioenfondsen. Onder invloed van het VWEU is deze faciliteit in de afgelopen jaren uitgebreid tot claimanten gevestigd in respectievelijk de EU (vanaf 1 januari 2007), de EER (vanaf 1 januari 2010) en derde landen (vanaf 1 januari 2012).⁵

In de conclusie van A-G Wattel van 14 maart 2013, nrs. 12/04335, 12/040336 en 12/04337⁶ gaat het om een teruggaveclaim ingediend door een in Zwitserland gevestigd, aldaar subjectief vrijgesteld pensioenfonds. De procedure ziet op de jaren 2005 tot en met 2007. Volgens Wattel strandt deze claim kort gezegd op het feit dat 1. de Bijstandsrichtlijn in de relatie tussen Nederland en Zwitserland toepassing mist en 2. het DBV tussen Nederland en Zwitserland in de relevante jaren geen verplichting kent om informatie uit te wisselen. Ook op deze kwestie ga ik in deze Opinie niet verder in.⁷

Ik kom nu tot het eigenlijke onderwerp van deze Opinie: teruggaveclaims ingediend door buitenlandse beleggingsfondsen. Daarover loopt de inmiddels bekende zaak van een Fins beleggingsfonds met aandelen in diverse Nederlandse beursgenoteerde bedrijven dat om teruggaaf vraagt van in 2008 te haren laste ingehouden dividendbelasting. Het in Finland subjectief vrijgestelde fonds baseert haar claim op een tweetal stellingen, te weten 1. de onverenigbaarheid met art. 63 VWEU van de in art. 10, lid 3, eerste volzin, Wet DB 1965 (tekst 2008) opgenomen dubbele vrijstellingseis en 2. een gelijke behandeling met een fiscale beleggingsinstelling (hierna: fbi) ex art. 28 Wet VPB 1969. Vanwege dat laatste claimt het fonds analoge toepassing van de afdrachtvermindering ex art. 11a Wet DB 1965 (in werking getreden met ingang van 1 januari 2008).

Deze zaak vormt het voorwerp van de conclusie van A-G Wattel van 28 november 2012, nr. 12/01866.⁸ Daarin wijst A-G Wattel beide stellingen af. De eis van subjectieve vrijstelling bij veronderstelde vestiging in Nederland komt volgens Wattel niet in strijd met het VWEU.⁹ Vanwege het gebrek aan enerzijds inhoudingsplicht (bij dooruitdeling) voor de dividendbelasting en anderzijds een uitdelingsverplichting acht Wattel het fonds verder onvoldoende vergelijkbaar met een fbi om in aanmerking te komen voor de toepassing van art. 11a Wet DB 1965.

Ofschoon ik Wattels zienswijze op beide punten deel, laat ik ook deze zaak verder rusten. Wel wijs ik de geïnteresseerde lezer op de beschouwing van Van den Berg en Van Graafeiland¹⁰ die de conclusie van Wattel van enkele kritische noten voorzien.¹¹ In het vervolg van deze Opinie ga ik in op een kwestie waar Wattel in zijn conclusie slechts (te?) kort aan refereert en waarover ik ook in de (aangehaalde) literatuur niets heb kunnen vinden: de mogelijke betekenis voor deze procedure van art. 10, lid 3, tweede volzin, Wet DB 1965 (tekst 2008) in samenhang met het vbi-regime.

Zoals hiervoor reeds gememoreerd behelst art. 10, lid 3, Wet DB 1965 (tekst 2008) de ‘EU-tegenhanger’ van de teruggaveregeling voor binnenlandse, subjectief vrijgestelde lichamen van art. 10, lid 1, Wet DB 1965. Het derde lid stelt drie eisen aan de teruggave van dividendbelasting aan ‘buitenlanders’. Ten eerste is vereist dat het lichaam in het land van vestiging niet is onderworpen aan een belastingheffing naar de winst. De tweede eis impliceert dat het lichaam, bij vestiging in Nederland, niet aan de heffing van VPB zou zijn onderworpen.

Deze dubbele vrijstellingseis is in de wet opgenomen per 1 januari 2007, destijds in het vierde lid. Met ingang van 1 augustus 2007 (de datum waarop het vbi-regime het licht zag) werd de dubbele vrijstellingseis verplaatst naar het derde lid. Bij die gelegenheid werd aan dat lid de volgende tweede volzin toegevoegd: ‘De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot lichamen die een vergelijkbare functie vervullen als beleggingsinstellingen, bedoeld in artikel 6a of artikel 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969’.¹²

In de al gememoreerde conclusie van 28 november 2012 merkt A-G Wattel over de in de tweede volzin opgenomen eis op: ‘6.8 Over de vervulling van voorwaarde (iii) bestaat kennelijk geen geschil, zodat er in cassatie vanuit gegaan moet worden dat de belanghebbende geen functie vervult, vergelijkbaar met die van een vbi of een fbi.’ Hoewel partijen de toepassing van deze regeling in cassatie kennelijk niet aan de orde hebben gesteld, vraag ik mij af of de mogelijke impact daarvan niet toch ambtshalve moet worden getoetst. Ambtshalve toetsing van een wettelijke bepaling blijft slechts dan achterwege als de uit de gedingstukken op te maken feiten daartoe tekortschieten. Dat lijkt mij in casu niet het geval. Ik licht dat hierna toe.