NTFR 2013/1925 - Btw, e-commerce en een nakende oratie

Met ingang van 2015 wijzigt de btw-behandeling van door particulieren afgenomen elektronische diensten, zoals via internet te leveren software, e-books, films of spelletjes. Tot op heden zijn deze diensten belast in het land van de consument, tenzij de diensten door een dienstverlener in een andere lidstaat worden verricht. In dat laatste geval is de dienst belast in de EU-lidstaat van de dienstverlener. Het gegeven dat EU-aanbieders aldus btw betalen in hun eigen lidstaat, maakt het voor e-commercebedrijven aantrekkelijk om zich te vestigen in de lidstaat met het laagste btw-tarief. Met een btw-tarief van 15% mocht Luxemburg in de afgelopen jaren tal van e-commercebedrijven verwelkomen. Per 2015 vervalt dit voordeel en is de btw verschuldigd in het land van de consument. Tegelijkertijd wordt de mogelijkheid uitgebreid om de in de verschillende lidstaten verschuldigde btw via de belastingdienst in één lidstaat te voldoen (mini one stop shop). Deze wijzigingen maakten overigens onderdeel uit van het al in 2008 aangenomen btw-pakket, maar treden pas met ingang van 2015 in werking. De wijzigingen blijken inmiddels de nodige praktische haken en ogen te kennen. Daarover komende dinsdag meer.

In mijn oratie wil ik ingaan op de wisselwerking tussen de Btw-richtlijn (en de hieraan voorafgaande richtlijnen) en de Nederlandse omzetbelastingpraktijk.

Het huidige btw-stelsel werd voorgeschreven in de uit 1967 daterende Eerste en Tweede Richtlijn. Europese richtlijnen waren toen nog een ver-van-mijn-bed-show voor de gemiddelde belastingbetaler. Deze laatste had enkel van doen met de wettelijke bepalingen die de lidstaten hadden ingevoerd om aan de richtlijnen te voldoen, zo werd algemeen aangenomen. Dat richtlijnen directe werking konden hebben, zoals het Hof van Justitie (HvJ) voor het eerst constateerde in het arrest Van Duyn (1974), kwam voor velen dan ook als een verrassing. Niet in de laatste plaats voor de bij de totstandkoming van de btw-richtlijnen betrokken bewindslieden.

Het HvJ zou ook op andere wijze gestalte geven aan de doorwerking van het EU-recht in de nationale rechtsorde. Het hof ontvouwde het mechanisme van richtlijnconforme interpretatie, waarbij een nationale wet uitgelegd moet worden in het licht van het doel en de bewoordingen van de desbetreffende richtlijn. De uitleg van richtlijn is voorbehouden aan het HvJ, waardoor deze instelling in sommige gevallen de uitleg en reikwijdte van de Nederlandse wettekst bepaalt. Een mooi voorbeeld hiervan is te vinden in het recente arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2013 (NTFR 2013/1287) over het in de Wet OB 1968, maar ook in de Btw-richtlijn opgenomen begrip ‘bouwterrein’.

Het HvJ heeft in het op 17 januari 2013 gewezen arrest Woningstichting Maasdriel (NTFR 2013/276) een ruime uitleg van het richtlijnbegrip ‘bouwterrein’ gegeven. Volgens het HvJ moet alle onbebouwde, maar voor bebouwing bestemde grond aangemerkt worden als ‘bouwterrein’. De levering is dan met btw belast.

De Hoge Raad stelde evenwel tot voor kort met een beroep op de Nederlandse wetsgeschiedenis, dat een onbebouwd terrein pas bouwterrein werd als sprake was van nasloopse bewerkingen. De liefhebbers van deze materie verwijs ik gaarne naar mijn artikel in Vastgoed Fiscaal & Civiel 2013/02. Waar het om gaat, is dat de Hoge Raad in zijn juni-arrest zijn eerdere – op de wetsgeschiedenis gebaseerde – beperkte uitleg van ‘bouwterrein’ herroept en vervangt door de ruime uitleg van het HvJ. Een wettelijke term verschiet aldus van betekenis zonder dat hier enig parlement aan te pas komt.

De uitleg van het EU-recht is voorbehouden aan het HvJ. Wat de btw betreft heeft het HvJ inmiddels in talloze arresten de EU-btw-regels uitgelegd maar ook zelfstandig recht gevormd. Rechtsvorming door het HvJ gaat vooral aan de hand van algemene beginselen van EU-recht. Dit zijn beginselen die volgens het HvJ in de meeste lidstaten onderkend en geaccepteerd worden. Met het constateren van een dergelijk beginsel bewerkstelligt het HvJ dat het beginsel tot het Unierecht gaat behoren. Het aldus door het HvJ geconstateerde algemene beginsel moet in alle lidstaten gelijkelijk toegepast worden. De beginselen hebben rechtstreekse werking. Bij de meeste beginselen valt dit niet zo op omdat deze beginselen – inderdaad – in enige vorm in de rechtsorde van de lidstaten aanwezig zijn. De werking van de beginselen wordt pas zichtbaar voor zover de EU-beginselen afwijken van het nationale recht.

Bij beslissingen inzake de btw legt het HvJ ook een bijzondere voorkeur aan de dag voor het constateren en gebruiken van beginselen van EU-recht. Op btw-gebied springt het neutraliteitsbeginsel in het oog. Verder duiken met enige regelmaat op: het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod op misbruik van recht. Verder hanteert het HvJ minder evidente beginselen zoals het beginsel van strikte uitlegging van vrijstellingen, het beginsel dat de economische realiteit in aanmerking genomen moet worden en het beginsel dat een bijkomstige dienst in een samengestelde prestatie het btw-regime van de hoofddienst volgt.

Dat het HvJ met name ook op btw-gebied veelvuldig zijn toevlucht neemt tot algemene beginselen van EU-recht, hoeft overigens geen verbazing te wekken. De EU-btw-regelgeving blinkt niet uit in duidelijkheid. Dit wordt ongetwijfeld mede veroorzaakt door het feit dat op grond van art. 113 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie alle lidstaten moeten instemmen met regelgeving op het gebied van indirecte belastingen. Het uiteindelijke resultaat van een dergelijk proces draagt altijd de sporen van een politiek compromis. Hier komt dan nog bij dat het wetgevende proces binnen de EU in nevelen is gehuld (de relevante stukken zijn voor een groot deel niet openbaar); achteraf is de bedoeling van de EU-wetgever met een bepaalde maatregel meer dan eens niet te achterhalen. Het HvJ is echter verplicht om tot een uitspraak te komen in zaken die bij hem aanhangig gemaakt zijn. Het EU-recht moet worden toegepast en moet voor zover nodig, worden gevonden. Bij dit alles moet in verband met het stelsel van de eigen (btw-)middelen een uniforme grondslag verzekerd worden. Rechtsvinding aan de hand van in alle lidstaten gelijkelijk toe te passen algemene beginselen ligt dan voor de hand. Deze beginselen kunnen soms in strijd komen met de nationale wet. De Hoge Raad worstelt inmiddels met een dergelijke strijd tussen Unietrouw en het nationale legaliteitsbeginsel en heeft daarover vragen gesteld aan het HvJ. Voor een beschrijving van deze worsteling verwijs ik gaarne naar mijn eerdere Opinie ‘Btw en het risico van dubbele bindingen’ (NTFR 2013/1371).

De belangrijkste stap in het nog steeds voortdurende EU-btw-harmonisatieproces was ongetwijfeld het invoeren van de Zesde Richtlijn eind jaren tachtig van de vorige eeuw. Het hoofddoel van deze richtlijn was niet zozeer het faciliteren van de interne markt, maar het creëren van een apart ‘eigen middel’ ter financiering van de Europese Gemeenschappen. Deze bijdrage van de lidstaten moest gerelateerd worden aan een grondslag die in alle lidstaten uniform vastgesteld zou moeten worden en die een accurate afspiegeling zou moeten vormen van de relatieve draagkracht van de respectievelijke lidstaten. De reeds in alle lidstaten ingevoerde btw zou een dergelijke grondslag kunnen leveren. De wijze waarop in de verschillende lidstaten de btw-heffingsgrondslag werd bepaald, moest dan wel gelijk worden getrokken. De Zesde Richtlijn moest in deze uniformering voorzien. Aldus bevatte de Zesde Richtlijn uniforme regels ter zake van onder meer het belastbaar feit, de maatstaf van heffing, vrijstellingen, het recht op aftrek, belastingschuldigen en aangifteverplichtingen.

De met het stelsel van de btw-middelen geconstrueerde noodzaak tot uniformering van de btw-grondslag klinkt door in tal van arresten van het HvJ. Bijvoorbeeld als het gaat om de uitleg van vrijstellingen en de noodzaak tot het vaststellen van zelfstandige begrippen van Unierecht. Nationale beginselen zoals in Nederland de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moeten buiten toepassing blijven voor zover deze beginselen afwijken van de geldende EU-leer.

Uniformering van de btw-grondslag zal bijdragen aan de vervolmaking van de interne markt. Daar twijfel ik niet aan. Het is echter de vraag of het belang van deze uniforme grondslag voor de interne markt niet wordt overschat. Zo komt het mij voor dat het bedrijfsleven heden ten dage meer baat heeft bij bijvoorbeeld een begrijpelijk en fraudebestendig btw-stelsel voor het goederenverkeer binnen de EU, dan bij een uniforme grondslag. Hier komt dan nog bij dat het huidige stelsel van btw-middelen niet meer functioneert, zo wordt ook door de Commissie erkend. Het beeld van een dood paard dat maar wordt voorgetrokken, komt hier op mijn netvlies.