NTFR 2013/2099 - Heeft de stofkam niet stof achtergelaten?

Een van de beleidsbesluiten die zijn gecodificeerd betreft het besluit⁴ inzake het gedeeltelijk oversluiten van tot een bestaande eigenwoningschuld (hierna afgekort tot BEWS) behorende lening. Onderdeel van de nieuwe redactie van art. 10bis.1, lid 3, Wet IB 2001 is dat niet langer wordt vereist dat een nieuwe lening wordt aangegaan maar dat voldoende is dat uiterlijk in het jaar volgend op het jaar van gehele of gedeeltelijke aflossing een eigenwoningschuld bestaat. Hierdoor wordt het mogelijk een reeds bestaande schuld die verband houdt met bijvoorbeeld een vakantiewoning als voortzettende BEWS aan te merken zodra het hoofdverblijf wordt overgebracht naar de vakantiewoning.⁵ Dit komt erop neer dat een oorspronkelijk in box 3 verantwoorde schuld kan transformeren in een BEWS. De nieuwe redactie voorziet evenwel niet in de omgekeerde situatie waarbij een BEWS als gevolg van verhuur van de woning overgaat naar box 3 en dus niet wordt afgelost, en pas daarna maar uiterlijk in het daaropvolgende jaar een nieuwe woning met eigenwoningschuld wordt gekocht. De wettekst eist dat sprake is van daadwerkelijke gehele of gedeeltelijke aflossing op de oorspronkelijk bestaande eigenwoningschuld wil op de nieuwe eigenwoningschuld het overgangsrecht van toepassing zijn en daarvan is geen sprake. Om in dergelijke situaties het overgangsrecht te behouden dient de belastingplichtige gelet op het nieuwe vierde lid van art. 10bis.1 eerst de nieuwe woning te kopen en pas daarna na verhuizing de verlaten woning te gaan verhuren. Conform mijn verwachting wordt in het nieuwe vierde lid geregeld dat ook de lening voor de tweede woning tot maximaal het bedrag van de BEWS op de eerste eigen woning als BEWS geldt. Als na de aankoop van de tweede woning de eerste woning wordt verhuurd is toepassing van het overgangsrecht op de eigenwoningschuld van de tweede woning dus verzekerd. De voorgestelde wettekst maakt niet mogelijk om eerst te verhuizen naar een huurwoning, vervolgens de verlaten woning te gaan verhuren en pas daarna een nieuwe woning te kopen. Voor deze verschillende behandeling zie ik geen reden. Maar wanneer ter oplossing van deze ongelijkheid in art. 10bis.1, lid 3 met aflossing wordt gelijkgesteld het niet langer aanmerken van een lening als een eigenwoningschuld, ontstaat direct een ander probleem. In situaties van verhuizing naar een andere woning en latere terugkeer in dezelfde woning (ongeacht wanneer dat is) wordt namelijk op basis van de huidige wettekst het overgangsrecht weer van toepassing omdat de lening tussentijds niet is afgelost.⁶ Om te voorkomen dat de gelijkstelling van het niet langer aanmerken van een lening als eigenwoningschuld met aflossing tot een beperking zou leiden in de mogelijkheid om het overgangsrecht weer op de herleefde eigenwoningschuld van toepassing te laten zijn bij latere terugkeer in dezelfde woning, dient voor deze situaties weer een uitzondering te worden geformuleerd waardoor de beperking in de tweede volzin van art. 10bis.1, lid 3 tot het daaropvolgende kalenderjaar niet van toepassing is indien de belastingplichtige terugkeert in de woning ter zake waarvan de eigenwoningschuld op een eerder moment niet langer als eigenwoningschuld kwalificeerde. Positief is dat in het nieuwe art. 10bis.2, lid 4 wordt bepaald dat na een fictieve uitkering van een KEW als gevolg van het gaan verhuren van de voormalige eigen woning dezelfde kapitaalverzekering kan herleven als KEW wanneer op enig moment voor 1 januari 2044 de belastingplichtige de woning zelf weer als hoofdverblijf aanmerkt.

Wanneer in art. 10bis.1, lid 3 het niet langer aanmerken van een lening als eigenwoningschuld wordt gelijkgesteld met aflossen, is tevens de vraag opgelost die Albert aan de orde heeft gesteld, namelijk wat de omvang van de BEWS is nadat bij vervreemding van de woning die is gefinancierd met een BEWS een restschuld is ontstaan en uiterlijk het daaropvolgende jaar een nieuwe woning wordt gekocht met een lening.⁷ Als de nieuwe geldschieter de restschuld niet meefinanciert en de lening op de verkochte woning niet volledig wordt afgelost, is de niet-volledige aflossing niet meer van belang en kan de lening voor de nieuwe woning tot maximaal het gehele bedrag van de vorige eigenwoningschuld zonder meer als BEWS worden aangemerkt. De restschuld kwalificeert immers ook niet meer als eigenwoningschuld.

Een vraag waartegen ik aanliep, is wat de omvang van de BEWS is bij het oversluiten van een BEWS wanneer in hetzelfde jaar waarin de woning is verkocht, daarna een nieuwe woning is gekocht en in het daaraan voorafgaande jaar op de BEWS een gedeeltelijke aflossing heeft plaatsgevonden. In cijfers: A heeft een BEWS van € 500.000, lost hierop in 2013 vrijwillig € 50.000 af. In 2014 wordt bij de verkoop van de woning de restant BEWS van € 450.000 afgelost. In hetzelfde jaar wordt een nieuwe woning gekocht met een eigenwoningschuld van € 600.000 (rekening houdend met de eigenwoningreserve).

Naar mijn mening kan de tweede volzin zowel op de gedeeltelijke aflossing in 2013 als op de gehele aflossing in 2014 worden toegepast zodat van het bedrag van € 600.000 € 500.000 als BEWS kan worden aangemerkt. Die uitleg lijkt mij ook volstrekt redelijk maar spoort niet met twee andere wettelijke bepalingen. Voor de bepaling van de omvang van de lening waarop de nieuwe aflossingseis van toepassing is, knoopt het voorgestelde art. 3.119c, lid 6 aan bij de laatste omvang van de voorgaande eigenwoningschuld en dat is € 450.000 zodat voor een bedrag van € 150.000 aan de voorwaarden van art. 3.119a, lid 1 inclusief aflossingseis moet worden voldaan. Een tweede bepaling waarmee mijn uitkomst niet spoort is het voorgestelde en hiervoor al ter sprake gekomen art. 10bis.1, lid 4, dat bepaalt dat wanneer de tweede woning in 2014 wordt gekocht voordat de vorige woning is verkocht maximaal de ten tijde van de aankoop van de tweede woning aanwezige eigenwoningschuld van de eerste woning, i.c. € 450.000, als BEWS op de tweede woning wordt aangemerkt. De meest eenvoudige oplossing is om in de tweede volzin van art. 10bis.1, lid 3 na de passage voor zover tot ten hoogste het afgeloste bedrag en voor de passage uiterlijk in het daaropvolgende kalenderjaar een nieuwe schuld enz. tussen te voegen en tot maximaal de laatste omvang van de voorgaande eigenwoningschuld. Een aan een gehele aflossing voorafgaande gedeeltelijke aflossing van een BEWS verhindert in zoverre dan toepassing van het overgangsrecht bij de nieuwe lening.

Het wetsvoorstel inzake de woningmarkt bevat een geheel nieuwe redactie van art. 10bis.2. Zoals bij besluit⁸ aangekondigd kan een KEW⁹ o.a. herleven indien na 31 december 2012 de voormalige eigen woning word verhuurd, de kapitaalverzekering in box 3 wordt aangehouden en later de woning weer hoofdverblijf wordt (art. 10bis.2, lid 4). Aan de terugkeer in de woning wordt in deze regeling geen tijdlimiet gesteld, anders dan het geval is indien de tijdelijke verhuur is gestart voor 31 december 2012. Op grond van het voorgestelde art. 10bis.2, lid 2, onderdeel d, kan een kapitaalverzekering alleen als KEW herleven bij terugkeer in de woning voor 1 januari 2021. Oorzaak van dit verschil ligt er vermoed ik in dat in dezelfde situatie, namelijk start van verhuur voor 31 december 2012, de vergelijkbare regeling voor het herleven van het overgangsrecht voor de lening die op de woning rust, in het amendement-Koolmees op het wetsvoorstel ‘herziening fiscale behandeling eigen woning’ is beperkt tot terugkeer in de woning vóór 1 januari 2021 om het tijdelijke karakter te benadrukken. De thans voorgestelde wettekst sluit hier direct op aan. Het zou mij niet verbazen indien pas door de vragen van Koolmees hoe e.e.a. verloopt wanneer de verhuur na 31 december 2012 start, minister Blok¹⁰ zich heeft gerealiseerd dat in dat geval de in box 3 aangehouden lening altijd en zonder enige limitering in de tijd als eigenwoningschuld herleeft. De thans voorstelde herleving van de KEW in dat geval sluit hierbij aan. De vraag blijft wel of er een goede grond is om verschil te maken tussen verhuur die is gestart voor dan wel na 31 december 2012. Op het verschil is in het geheel niet ingegaan in de memorie van toelichting. Rechtvaardigt het feit dat bij verhuur die is gestart voor 31 december 2012 weliswaar op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld aanwezig is maar dat wel eerder het geval was, het verschil in behandeling? Ik zet daar vraagtekens bij. Overigens zal in de praktijk denk ik in veel gevallen een periode tot 1 januari 2021 ruim genoeg zijn om van de regeling gebruik te maken.

De minister heeft met het recente woonmarktwetsvoorstel impliciet erkent dat de leer van de economische benadering die in de toelichting op de herzieningswet van vorig jaar werd geïntroduceerd, op drijfzand was gebaseerd. Uit art. 3.119aa, lid 4 dat sinds 1 januari jl. de uitzonderingen bevat op het vervreemdings- en verwervingsbegrip kan niet worden afgeleid dat per genoemde datum in geval van boedelmenging bij het aangaan van of tijdens huwelijk en bij vererving naar de partner de eigenwoningreserve tijdens leven ook voor de helft overgaat op de huwelijkspartner dan wel bij overlijden overgaat op de partner. De toevoeging per 1 januari 2013 dat de boedelmenging ook geen vervreemding inhoudt was niets meer dan het rechtzetten van een omissie. Bij de invoering van de bijleenregeling was namelijk toegelicht dat het aangaan van een huwelijksgemeenschap geen gevolgen heeft voor de bijleenregeling omdat geen sprake is van een verwerving en vervreemding.¹¹ De facto is dus per 1 januari 2013 aan de inhoud van de wettelijke bepaling niets gewijzigd zodat daaraan de leer van de economisch benadering niet kan worden opgehangen. Tot 1 januari 2013 stond buiten kijf dat een eigenwoningreserve een aan het individu verbonden reserve was die alleen dat individu aanging en geen fiscaal beclaimd vermogen was. Dat blijkt ook uit het feit dat een wettelijke bepaling nodig was (het huidige art. 3.119a, lid 4) om een inbreuk hierop te maken door te bepalen dat een eigenwoningreserve van de ene partner onder omstandigheden bij de andere partner in aanmerking kan worden genomen. Terecht wordt nu de economische benadering alsnog in wetgeving vertaald. De NOB heeft er in zijn commentaar¹² op gewezen dat wanneer een eigen woning buiten de huwelijksgemeenschap valt het niet redelijk is om de eigenwoningreserve aan beide partners gelijkelijk toe te delen zoals het voorgestelde art. 3.119aa, lid 6 doet. Een oplossing hiervoor kan zijn om aan de toerekening naar rato van de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap de voorwaarde te verbinden dat het vermogensbestanddeel ter zake waarvan de eigenwoningreserve is ontstaan ook tot de huwelijksgemeenschap behoort. Dezelfde kwestie kan ook ten aanzien van een aflossingsstand spelen die betrekking heeft op een lening voor een woning die krachtens een uitsluitingsclausule van de ouders is verkregen (art. 3.119d, lid 4¹³). De tekst van het voorgestelde art. 10bis.1, lid 6 leidt in een vergelijkbare situatie wel tot een juiste uitkomst omdat de lopende 30-jarige termijn alleen op de andere partner overgaat voor zover een BEWS van de ene op de andere partner overgaat. Heeft een BEWS betrekking op een woning die krachtens een uitsluitingsclausule is verkregen, dan gaat de BEWS alleen de verkrijgende partner aan ook wanneer deze in gemeenschap van goederen is gehuwd.

De implementatie van de leer van de economische gerechtigdheid leidt tot problemen in geval van een scheiding wanneer vóór het huwelijk een eigen woning met een BEWS aan een belastingplichtige toebehoorde en deze woning en BEWS als gevolg van het aangaan van een huwelijk in gemeenschap van goederen voor de helft overgaan op de kersverse echtgenoot. Wanneer het huwelijk vervolgens strandt en de oorspronkelijk enig-eigenaar het deel van de woning en de schuld van zijn partner overkoopt, dan dient de overnemende partij het over te nemen 50%-deel van de BEWS om te bouwen naar een lening die voldoet aan de nieuwe aflossingseisen van art. 3.119a. Was de BEWS een aflossingsvrije lening dan leidt deze ombouw tot een lastenverhoging i.v.m. jaarlijkse aflossingsverplichting. In de praktijk blijkt dat dit de scheiding kan bemoeilijken. Het BEWS-label blijft immers voor de helft van de schuld achter bij de uitgekochte echtgenoot die daarvan gebruik kan maken door uiterlijk het daaropvolgende jaar een nieuwe hoofdverblijfwoning met een lening te kopen (art. 10bis.1, lid 3, tweede volzin). Door deze wetgeving gaat in geval van inbreng van een BEWS in een huwelijksgemeenschap de status van BEWS voor de inbrengende echtgenoot voor de helft verloren. Hij kan de BEWS-status van die helft alleen terugkrijgen wanneer zijn echtgenoot overlijdt en hij de woning en BEWS van zijn overleden echtgenoot erft. Uit deze constateringen dringt zich de conclusie op dat geadviseerd moet worden om woningen met een BEWS buiten een huwelijksgemeenschap te houden door een beperkte huwelijksgemeenschap voor de overige vermogensbestanddelen aan te gaan. De kans op een scheiding is tegenwoordig dermate groot dat het risico beter niet kan worden gelopen. Een oplossing voor het geconstateerde gevolg zou kunnen zijn dat de wetgever mogelijk maakt dat wanneer in geval van een scheiding de BEWS wordt toegedeeld aan een van beide echtgenoten ook dan de economische benadering wordt gevolgd en de status van BEWS ter zake van het overgenomen deel van de lening op de overnemer overgaat. Ik zou daarvoor willen pleiten. Een dergelijke bepaling zou overigens ook moeten gelden voor zover partners buiten een huwelijksgemeenschap gezamenlijk een BEWS ter zake van een woning hebben en een van de partners bij beëindiging van het partnerschap het deel van de woning en de BEWS van de andere partner overneemt.