NTFR 2013/2362 - De fiscale complicaties van de huidige zzp-groei

Startpunt van ieder onderzoek naar de zzp’er, en dus ook wat de fiscale behandeling betreft, is de ongrijpbaarheid van de terminologie. Dit is echter een cruciale factor. Het huidige gemis van een duidelijke en algemene invulling van het begrip zzp’er heeft geresulteerd in een diversiteit aan definities die worden ingekleurd afhankelijk van het perspectief waarbinnen deze worden gebruikt.⁶ Een vertroebeling van de verschillende discussies en onderzoeken met de zzp’er in de hoofdrol, is het gevolg.

Wel kan in algemene zin worden vastgesteld dat de allesomvattende term zzp’er op dit moment feitelijk een verzameling werkenden vertegenwoordigt met een grote diversiteit. Grofweg kan hierbij de volgende driedeling worden gemaakt:⁷ 1. zelfstandigen die voornamelijk handel drijven voor eigen rekening en risico, 2. vrije beroepsbeoefenaren die voor eigen rekening en risico eigen arbeid aanbieden én 3. zelfstandigen die voornamelijk de eigen arbeid aanbieden maar hierbij een bepaalde mate van afhankelijkheid aan de dag leggen ten opzichte van de opdrachtgever.

De laatste categorie wordt in de buitenlandse literatuur wel aangeduid met de term dependent self-employment⁸, hetgeen mijns inziens voor de ‘nieuwe zzp’ers’ op treffende wijze de lading dekt.

Het erkennen van deze (feitelijke) indeling bij onderzoeken en discussies omtrent de behandeling van zzp’ers is raadzaam teneinde de discussie te stroomlijnen. Overigens staat dit nog los van de vraag naar de noodzaak van een eenduidige definitie van het zzp-begrip, zoals door de SER bepleit en door de staatssecretaris van Financiën is afgewezen.⁹

Na constatering van de diversiteit binnen de verzamelterm, is de volgende stap het in kaart brengen van de problemen waarmee de allesomvattende groep zzp’ers wat de huidige fiscale behandeling betreft wordt geconfronteerd.

Vooropgesteld geldt dat een volledige uiteenzetting van de fiscale complicaties de ruimte van deze Opinie ver zou overschrijden. Ik volsta derhalve met een globale opsomming waarbij de problemen worden ingedeeld in het volgende drietal categorieën.

Ten eerste de materiële kwalificatieproblematiek, oftewel de moeilijkheden die rijzen bij het fiscaal kwalificeren van de werkzaamheden (i.e. winst uit onderneming, loon, of overige werkzaamheden) van de verschillende soorten zzp’er’s.¹⁰

Deze fiscale kwalificatie van de werkzaamheden is afhankelijk van de toepassing van een theoretische kader.¹¹ Het inpassen van de huidige omvangrijke en diverse groep zzp’ers binnen dit kader blijkt in de praktijk in veel gevallen evenwel niet geheel probleemloos te verlopen.¹² Dit speelt in het bijzonder bij de ‘nieuwe zzp’ers’. Zij laveren met hun materiële fiscale kwalificatie tussen de grenzen van winst uit onderneming, loon en resultaat uit overige werkzaamheden. Veelal bevinden zij zich in een grijs gebied en¹³ is de uiteindelijke beoordeling sterk afhankelijk van de feiten.

De tweede categorie ligt in het verlengde en betreft de formele kwalificatieproblematiek, oftewel het formaliseren van de materiële fiscale kwalificatie van de zzp’er. Het gaat hier met name om de problemen die spelen bij de VAR-verklaring in de zin van art. 3.156 en 3.157 Wet IB 2001. In de praktijk blijkt de rechtsbescherming en zekerheid die deze VAR-verklaring dient uit te stralen in veel gevallen namelijk niet goudgerand. Onder meer Van der Wiel-Rammeloo¹⁴ heeft uitgewerkt dat aan alle vier de VAR-mogelijkheden in meer of mindere mate nadelen kleven waaronder (rechts)onzekerheid. De hoeveelheid jurisprudentie die inmiddels is gewezen met de VAR in de hoofdrol onderschrijft naar mijn mening deze conclusie.

De derde categorie knelpunten wordt gevormd door de diversiteit in heffingsgrondslag waar de zzp’ers mee te maken krijgen afhankelijk van de fiscale kwalificatie van de concrete werkzaamheden. Hierbij heeft de kwalificatie als belastbare winst uit onderneming genoten door een ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 vanuit fiscaal perspectief de beste kaarten. Immers, deze ondernemer wordt onderworpen aan een lagere effectieve belastingdruk voor de heffing van inkomstenbelasting in vergelijking met een werknemer en een resultaatgenieter.¹⁵

De problematiek rondom de fiscale behandeling van de zzp’er blijft niet steken bij de constatering van knelpunten. Het in kaart brengen van de negatieve consequenties is evenzeer van belang om de wenselijkheid van nader onderzoek op dit punt te onderschrijven. Een aantal voorbeelden ter illustratie.

Allereerst de rechtsonzekerheid die thans aan beide kanten van het speelveld aanwezig is. Zowel de zzp’er als de opdrachtgever willen voorafgaand aan de daadwerkelijke activiteiten zekerheid hebben over de fiscale kwalificatie van de arbeidsrelatie die zij aangaan. Deze zekerheid is in veel gevallen evenwel niet direct te geven. Een definitief antwoord vereist verdiepend (feitelijk) onderzoek wat enkel bij toetsing achteraf tot een definitief antwoord kan leiden.¹⁶

In het verlengde ligt de administratieve lastendruk die de huidige zzp’er ervaart. In het bijzonder veroorzaakt door de procedures rondom de VAR-verklaring. Veel zzp’ers geven aan dit middel te ervaren als onnodige regeldruk.¹⁷

Een ander gevolg is de incentive tot (schijn)zelfstandigheid die in de huidige fiscale behandeling van zzp’ers ligt besloten. De feitelijke toetsing daagt belastingplichtigen als het ware uit om de situatie zodanig in te richten dat deze valt onder de fiscale kwalificatie ‘onderneming’. Dit wordt nog eens versterkt door de grondslagverschillen tussen de verschillende kwalificaties.

Een laatste gevolg in dit verband is de in de praktijk voorkomende druk die opdrachtgevers uitoefenen om een VAR-verklaring te overleggen alvorens de opdracht aan de zzp’ers te gunnen. In sommige gevallen zelfs aangevuld met een (lichte) druk richting een VAR-wuo, aangezien deze de opdrachtgever vrijwaart van het inhouden van loonheffingen.¹⁸

De arbeidsvorm van het zzp-erschap is populair en wordt gekenmerkt door een gestage groei. Dit gaat ook gepaard met een toename van de fiscale problematiek rondom deze beroepsgroep. Veel van de problemen lijken voor te komen uit het feit dat nieuwe vormen van zzp-erschap dienen te passen binnen een systeem dat is ontworpen voor situaties waarin deze nieuwe vorm van werken nog nauwelijks werd beoefend.¹⁹

De plannen die thans voorliggen op het gebied van de fiscale behandeling van zelfstandige ondernemerschap bieden naar mijn mening onvoldoende oplossing.

Zo wijzigt een eventuele invoering van de winstbox niets aan de kern van het probleem. De discussie zal zich verleggen naar de vraag of een zzp’er in een concreet geval wel of niet binnen de grenzen van deze box valt en vervolgens hoe groot het verschil in behandeling tussen inkomsten uit de winstbox en bijvoorbeeld belastbaar loon gaat worden.

De plannen voor de webmodule²⁰ bieden evenmin nauwelijks perspectief.²¹ Immers, ook deze gaat uit van een voorafgaande inschatting door de betrokken partijen van de feiten en omstandigheden met het risico dat achteraf blijkt dat de feiten tot een andere fiscale kwalificatie leiden. In zoverre wordt aan de kern van de huidige rechtsonzekerheid niets gewijzigd. Daarnaast bestaat naar mijn mening het risico dat de administratieve lastendruk niet wordt verminderd maar juist verzwaard.²²

De positie van de zzp’er in al zijn varianten binnen de Nederlandse beroepsbevolking alsmede de huidige (fiscale) knelpunten en gevolgen waarmee deze grote groep te maken krijgt, onderschrijft naar mijn mening inderdaad de wenselijkheid van nader onderzoek naar de mogelijkheden voor een solide en toekomstbestendige fiscale behandeling van de zzp’er. Naast een fiscale insteek van een dergelijk onderzoek dient hierbij aandacht te zijn voor de wisselwerking met de sociaalrechtelijke en arbeidsrechtelijke zzp-problematiek.