NTFR 2013/732 - De rechter en de belastingwetgever

Een groot goed van de rechtsstaat is dat de burger zich beschermd weet tegen willekeurig optreden van de overheid. De rechter waakt ervoor dat de overheid de grenzen van de wet niet overschrijdt. Direct werkende bepalingen van internationale verdragen leggen zelfs beperkingen op aan de wetgever in formele zin. Als gevolg daarvan stelt de burger zijn hoop op de rechter om, al dan niet vermeende, misstanden in de wetgeving weg te nemen.

Een vraag die in het belastingrecht al een aantal jaren als het ware ‘boven de markt hangt’, is of de rechter zich op zeker moment geroepen kan of zelfs zou moeten voelen om op te treden tegen een te vergaand instrumenteel handelen van de belastingwetgever. De ingang daarvoor zou dan moeten zijn dat de desbetreffende wettelijke regeling in strijd is met een verdragsrechtelijk beschermd grondbeginsel. Daarvoor komt het meest in aanmerking het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in art. 14 EVRM.

Na 2004 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad niet meer een regel van wetgeving in formele zin onverbindend verklaard wegens strijd met dat verdragsartikel. Dat is niet omdat geen klachten over dergelijke strijdigheid meer worden geuit; integendeel, met de regelmaat van de klok doen belanghebbenden een beroep op dat beginsel, maar de Hoge Raad wijst die klachten steeds van de hand. Het college heeft de toepassing van de desbetreffende verdragsbepalingen niet categorisch uitgesloten maar is er duidelijk veel zuiniger mee dan een aantal jaren daarvoor het geval is geweest. De Hoge Raad verwijst nu in zijn arresten regelmatig naar de rechtspraak van het EHRM waarin is beslist dat de wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt; bovendien accepteert hij in verschillende uitspraken doelmatigheidsargumenten als objectieve en redelijke rechtvaardiging voor sommige vormen van ongelijke behandeling. Over de aanvaardbaarheid van deze leer wordt verschillend gedacht, maar daarom is het mij nu niet te doen.

Het hoeft naar ik meen niet te worden betwijfeld dat de Hoge Raad zal ingrijpen indien de wetgever een fiscale regeling zou treffen die een discriminatie naar bijvoorbeeld geaardheid of geslacht zou inhouden. Het is ook duidelijk dat het niet te verwachten valt dat de wetgever een dergelijke regeling zal treffen. Maar de wetgever neemt in de belastingwetten nogal eens regelingen op die andere doeleinden dienen dan louter het financiële belang van de overheid en die niet sporen met het in die wet gekozen heffingsbeginsel. Te denken valt aan faciliteiten om investeren te bevorderen en ‘strafheffingen’ om ongezond of om andere reden ongewenst gedrag ‘weg te belasten’. Verder kan een rechtvaardige verdeling van de algemene lasten in het gedrang komen door maatregelen die berusten op doelmatigheidsargumenten, zoals een laag tarief voor vermogensinkomsten omdat vermogen zonder een dergelijke maatregel naar het buitenland zou verdwijnen.

Een principieel bezwaar tegen optreden van de rechter tegen instrumentele bepalingen is dat zo een ingreep in beginsel in strijd is met de taakverdeling tussen wetgever en rechter. Kort – te kort – gezegd komt het hierop neer dat de wetgever beleid maakt, en dat de rechter de uitvoering daarvan controleert. Daartegen kan worden ingebracht dat het gelijkheidsbeginsel in dit schema kan worden ingevoegd als beleid dat onder de controle van de rechter staat; maar die vorm van controle houdt noodzakelijkerwijs een flinke mate van bemoeienis met het gewone wetgevende beleid in.

Het antwoord van het EHRM op deze spanning is dat de rechter scherp toekijkt bij ongelijkheden in klassieke discriminatiedossiers zoals die betreffende geslacht en geaardheid, maar dat hij de wetgever veel ruimte laat wanneer het gaat om ongelijkheid die voortvloeit uit sociaal-economisch beleid. De belastingrechter kan dus verhoudingsgewijs gemakkelijk ingrijpen wanneer de wetgever ongelijkheden creëert tussen verschillende samenlevingsvormen, maar niet wanneer fiscale faciliteiten worden verleend ter stimulering of beperking van bepaalde vormen van bedrijvigheid.

Toch valt niet weg te praten dat een instrumentele ingreep van de wetgever in de kern altijd minimaal twee bedenkingen oproept. De ene is dat de overheid het gedrag van een burger of bedrijf probeert te beïnvloeden en daarmee onrechtstreeks zijn beslissingsvrijheid aantast. Dat valt moeilijk te ontkennen, maar veel wet- en regelgeving brengt beperking van de individuele vrijheid teweeg. Denk aan de bouwverordening, verkeersregels, het burenrecht, de leerplicht, het kartelverbod enz. Dit bezwaar moet altijd worden afgewogen tegen de aan die regels verbonden voordelen.

De andere bedenking is dat een instrumentele incentive het principe waarop de heffingsgrondslag van de desbetreffende regeling berust doorkruist. Hierbij valt, in het verlengde van het vorige verweer, op te merken dat elke daad van wetgeving, wil hij legitiem zijn, uiteindelijk moet berusten op een algemeen aanvaarde fundamentele rechtsgrond. Er zijn echter veel van dergelijke gronden. Denk aan bescherming van de lichamelijke integriteit, bevordering van werkgelegenheid, sociale aspecten, bescherming van eigendom, gezondheidszorg, zorg voor de natuurlijke omgeving, enz. Het is evident, en geen nieuw inzicht, dat de verschillende grondslagen in tal van situaties in zekere mate elkaars concurrent zijn. Dat betekent dat de wetgever in heel veel gevallen, zoal niet altijd, een evenwicht moet zien te vinden tussen bevordering van de ene doelstelling en enige mate van beschadiging of achterstelling van de andere. De bevordering van ecologisch verantwoorde bedrijfsvoering botst tot op zekere hoogte met het ideaal van belastingheffing naar draagkracht, maar de wetgever vindt dat onder bepaalde omstandigheden aanvaardbaar. Die consequentie is ook uit theoretisch oogpunt legitiem, evenals de daarmee gepaard gaande beperking van de individuele keuzevrijheid, mits zij geschiedt omwille van een algemeen aanvaarde doelstelling en niet disproportioneel is.

Ik zal nu proberen de mogelijkheden voor rechterlijk ingrijpen te toetsen aan de hand van enkele voorbeelden. In de literatuur valt al geruime tijd enige zorg te bespeuren over de verhoudingsgewijs vriendelijke manier waarop sparen en meer nog ondernemen worden bejegend in vergelijking met arbeid. Is het denkbaar dat deze wetgeving in conflict komt met het gelijkheidsbeginsel dan wel met het verbod van fiscale privileges?

Laten wij eens het extreme geval bezien waarin de wetgever zou besluiten dat ondernemers geen inkomstenbelasting meer hoeven te betalen. Als motief daarvoor zou kunnen worden aangevoerd dat ondernemingen de motor zijn van de economie en dus rechtstreeks of onrechtstreeks zorgen voor werkgelegenheid, productie en materiële voorspoed.

Ten principale valt tegen deze motivering weinig in te brengen. In het vigerende kapitalistische systeem is het nu eenmaal zo dat ondernemers het voortouw nemen bij de productie, behoudens voor zover het om collectieve goederen gaat. Zonder ondernemers geen productie en geen werkgelegenheid. In zijn actieve rol is een ondernemer ook niet gelijk aan een werknemer: om brood op tafel te krijgen moet hij immers vermogen inzetten en klanten zien te werven, terwijl de werknemer in principe van zijn loon is verzekerd.

Van gestort vermogen en gereserveerde exploitatieresultaten die in een onderneming werkzaam zijn, zou dus kunnen worden gezegd dat zij een erkend algemeen belang dienen. De binding van het vermogen aan de productie-eenheid is wel cruciaal in deze redenering. Dezelfde gedachtegang kan ook worden herkend in het bedrijfseconomische winstbegrip: van winst is pas sprake zodra en voor zover het om middelen gaat die niet meer bedrijfsgebonden zijn maar zonder schade aan het bedrijf kunnen worden onttrokken voor vrije vertering of vermogensvorming. Deze gedachte wordt in beginsel ook gevolgd voor het fiscale winstbegrip, en zou eventueel nog verder kunnen worden doorgezet door ook dotaties aan een investeringsreserve in aftrek toe te laten. Hoe dat ook zij, de grens is daar waar middelen – behaalde winst of geïnvesteerd vermogen – naar privé worden overgebracht. De ondernemer is ten aanzien van dergelijke middelen niet in een ongelijke positie in vergelijking met een werknemer; er is ook geen objectieve en redelijke rechtvaardiging om in dat geval nog een vrijstelling of een regeling voor inkomensuitstel vol te houden. Een ‘ondernemingsvrijstelling’ voor winst of vermogen valt niet meer te verdedigen zodra de binding met de onderneming eindigt. Bij een onbelaste overgang naar privé zou de rechter naar het mij voorkomt, op grond van het gelijkheidsbeginsel kunnen ingrijpen.

De conclusie tot dusver is dat instrumentele doeleinden gerechtvaardigd kunnen zijn, en dat zij – mits niet disproportioneel – fiscale grondbeginselen mogen doorkruisen. Maar de uiterste grens van de toepassing daarvan wordt bereikt zodra de desbetreffende middelen los komen uit de sfeer van het hoge instrumentele doel. In het algemeen zal hebben te gelden dat de instrumenteel gemotiveerde regeling niet verder mag reiken dan nodig om het desbetreffende doel te dienen. Zonder dat verband ontvalt de grond aan die regeling en dient zij te sneuvelen onder het gelijkheidsbeginsel.

Bij de toetsing van deze grondregels blijven de mogelijkheden van de rechter toch beperkt. Dat blijkt wanneer het bovenstaande voorbeeld van enkele van zijn vele simplificaties wordt ontdaan. De vraag moet immers worden gesteld of de veronderstelde maatregel, te weten de (voorlopige) vrijstelling van ondernemingsresultaten, (voldoende) geschikt is om het gestelde doel (werkgelegenheid en welvaart voor allen) te bereiken. Een andere onontkoombare vraag is welke vermogenstitels in de regeling worden betrokken: mag deze alleen gelden voor vermogen in eenmanszaken en firma’s of ook voor grote aandelenpakketten, voor losse aandelen, voor obligaties, voor andere effecten? Deels gaat het hier om vragen waarop de economische wetenschap geen eenduidig antwoord heeft, deels om arbitraire beleidskeuzes. Voor beide zaken zal de rechter zich naar het mij voorkomt moeten neerleggen bij het oordeel van de wetgever.

Een nog verder strekkende, algehele vrijstelling voor inkomsten uit vermogen op grond van het (doelmatigheids)argument van het voorkomen van belastingvlucht wordt niet geschraagd door enig fundamenteel rechtsbeginsel en is zodanig in het voordeel van een deel van de bevolking dat zij mijns inziens rechtens onaanvaardbaar is.

Nu is tot dusverre alleen aan de orde gekomen discriminatie ten opzichte van de grondslag van een bepaalde heffing. De wetgever kan ook door de keuze van de heffingsgrondslag ongelijkheden creëren. Als voorbeeld kunnen de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de onroerendezaakbelastingen gelden. Het zijn bijzondere heffingen voor bepaalde zaken waar voor vele andere zaken niet vergelijkbare heffingen tegenover staan. Voor deze belastingen en in het algemeen voor weeldebelastingen geldt dat iedereen die de desbetreffende zaak aanschaft dan wel bezit, in de heffing valt en in zoverre gelijk wordt behandeld. Dergelijke belastingen discrimineren zaken maar niet – althans niet rechtstreeks – personen. Het is ter keuze van de belanghebbende of hij zich de uitgave wenst te getroosten. Voor de onroerendezaakbelastingen ligt de kwestie enigszins anders: zij treffen in beginsel iedereen, omdat nu eenmaal iedereen een dak boven zijn hoofd wenst, en daarmee hebben zij globaal genomen de werking van een partiële vermogensbelasting. De heffing treft bijna iedereen naar rato van een bepaald deel van zijn of haar vermogen.

Een ingrijpen van de rechter in het belastingsysteem lijkt mij alleen denkbaar wanneer het stelsel, zoals in de negentiende eeuw, zo zou zijn ingericht dat de laagste inkomensklassen verhoudingsgewijs significant meer belasting zouden betalen dan de hoogste, bijvoorbeeld door zware indirecte belastingen op de eerste levensbehoeften. Dat zou immers een disproportioneel ongelijke behandeling van ongelijke gevallen impliceren waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

De mogelijkheden voor rechterlijk ingrijpen in verband met het fiscale instrumentalisme lijken dus tamelijk beperkt, vooropgesteld dat de door de wetgever nagestreefde doeleinden stroken met een erkend grondbeginsel of een anderszins geldig algemeen belang. In die gevallen is het immers toelaatbaar dat de fiscale verdelingsbeginselen en het gelijkheidsbeginsel in zekere mate ruimte geven aan zo een streven. Zolang de binding aan die doelstelling bestaat, is een faciliteit te rechtvaardigen; de grens is daar waar die band wordt losgelaten en de middelen verdwijnen in de sfeer van het privébelang.

De inrichting van het belastingstelsel als geheel, de belastingmix, is het domein van de wetgever. Dat de rechter hierin zou treden, lijkt mij heel moeilijk denkbaar.