NTFR 2013/839 - Crisisheffing: fouten maken loont?
NTFR 2013/839 - Crisisheffing: fouten maken loont?
Over de crisisheffing is al veel geschreven1 en dat is best opmerkelijk voor een eenmalige maatregel. Toch vinden wij dat er nog een aandachtspunt onderbelicht is gebleven. En dat is de interpretatie van de wettekst door de Belastingdienst.
Artikel 32bd Wet op de loonbelasting 1964
De crisisheffing is vastgelegd in art. 32bd Wet LB 1964. Samengevat komt de tekst op het volgende neer. Over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van art. 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, is in 2013 16% eindheffing verschuldigd, voor zover dat loon in 2012 meer bedroeg dan € 150.000.
Art. 20a, 20b, 26 en 26b waar naar wordt verwezen, zijn de tarieftabellen voor de loonbelasting die geheven wordt over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking met behulp van de ‘gewone’ tabellen, de tabel bijzondere beloningen en het anoniementarief.
Grammaticale interpretatie Belastingdienst
Tijdens de intermediair dagen van de Belastingdienst worden meestal wel een paar vragen gesteld vanuit de zaal waar op dat moment het antwoord schuldig blijft. Dergelijke vragen worden verzameld en een denktank van de Belastingdienst komt op een later tijdstip alsnog met antwoorden. De vragen en antwoorden worden gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.2
Van de 14 onbeantwoorde vragen op het gebied van de loonbelasting, gingen er tijdens de intermediairdagen van december 2012 maar liefst 5 over de crisisheffing. Met name het antwoord op vraag 10 wekt de aandacht:
Vraag 10: Eindheffing matigen door loon over te hevelen naar 2013
De eindheffing is verschuldigd over het loon waarover is geheven in 2012. Als de winstuitkering die traditioneel in december van enig jaar wordt betaald, wordt uitgesteld tot januari 2013, blijft dan de winstuitkering verschoond van de eindheffing?
Antwoord
Ja, bepalend is het loon 2012 waarover is geheven. Dat betekent ook dat correcties/naheffingen in 2013 en later over 2012 niet meetellen. Daarentegen tellen correcties/naheffingen in 2012 – ook over de jaren 2011 en eerder – wel mee.
De Belastingdienst legt de tekst van art. 32bd letterlijk uit en kijkt uitsluitend naar het moment van heffen en niet naar het genietingsmoment. Dit heeft tot gevolg dat loon dat in 2012 is genoten, maar waarover in 2012 feitelijk geen belasting is geheven, niet meetelt als loon waarover de crisisheffing verschuldigd is. Indien loon in 2011 is genoten en de belasting in 2012 is geheven dan telt dit loon wel mee voor de crisisheffing.
Verschil grammaticale en wetshistorische interpretatie van artikel 32bd Wet LB 1964
De letterlijke uitleg van de wettekst door de Belastingdienst lijkt niet helemaal overeen te komen met de bedoeling van art. 32bd Wet LB 1964. Uit de memorie van toelichting3 blijkt dat art 32bd Wet LB 1964 als doel heeft om een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten.
‘De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000.’
In eerste instantie wordt gesproken over loon dat in 2012 is betaald. Vervolgens wordt daaraan toegevoegd dat ook aan de grondslag voor de crisisheffing moet worden toegevoegd het loon dat niet in 2012 is betaald, maar wel in 2012 is genoten. Althans, dat is onze interpretatie van de zinsnede ‘met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB’. Het feit dat we de toelichting moeten interpreteren, geeft aan dat ook de toelichting op een wet niet altijd even duidelijk is.
Volgens de bedoeling van art. 32bd Wet LB 1964 moet dus enerzijds sprake zijn van in 2012 genoten loon en anderzijds van een heffing over dat loon in 2012.
De uitleg van de Belastingdienst tijdens de afgelopen intermediair dagen wordt deels gesteund door de bedoeling van de wet. Indien loon in 2012 wordt genoten, terwijl de feitelijke heffing in 2013 plaatsvindt, behoort dit loon niet tot de grondslag voor de crisisheffing. Tot zover gaat het goed.
Indien er echter in 2012 belasting wordt geheven over in 2011 genoten loon, dan zou dit loon volgens de wetshistorische interpretatie van de wet ook niet tot de grondslag van art. 32bd Wet LB 1964 moeten worden gerekend. Hier komt de Belastingdienst met zijn grammaticale interpretatie tot een andere conclusie dan wanneer de crisisheffing berekend zou worden op grond van de wetshistorische interpretatie.
Grammaticale of wetshistorische interpretatie?
Wij zijn van mening dat meer gewicht dient te worden gegeven aan de wetshistorische uitleg van de wet. Over de bedoeling van een wet is immers goed nagedacht en daaruit blijkt ook wat de reden is om een wet in te voeren. Wij kunnen ons voorstellen dat het niet altijd eenvoudig is om een complex ontwikkelingsproces van een maatregel te vertalen naar een beknopt wetsartikel. Naar onze mening kunnen daardoor tekortkomingen ontstaan in de wettekst en zou meer gewicht moeten worden gegeven aan de wetshistorische uitleg van de wettekst.
Mogelijk dat de grammaticale uitleg door de Belastingdienst te maken heeft met een denkfoutje van de wetgever. De wetgever lijkt bij het opstellen van art. 32bd Wet LB 1964 ten onrechte uit te zijn gegaan van een volledige juistheid van de salarisadministratie waarbij het genietingsmoment en het feitelijke heffingsmoment hand in hand gaan. In de praktijk zal dat echter niet altijd het geval zijn. Zo blijkt uit de volgende voorbeelden, waarbij ook duidelijk wordt dat het loont om fouten te maken.