NTFR 2013/887 - Integratie: gratie of uit de gratie?

Bij de beantwoording van de opgeworpen vraag is enige verantwoording verantwoord, die om redenen van relevantie heffingsproblematiek bij invoer en bij intracommunautaire transacties links laat liggen.

Btw is een indirecte algemene verbruiksbelasting, die bedoelt de eindverbruiker te treffen. Een deel van diens bestedingen bij toeleveranciers moet in de schatkist vloeien. Verbruik betekent heffing. Verbruik is het consumptieve resultaat van goederen of diensten na een traject van ondernemingsgewijze productie. Op weg naar dit verbruik ontstaan goederen en diensten in een productieproces. Elk stadium in dit proces voegt waarde toe aan de uiteindelijk te consumeren goederen en diensten. Deze toevoegingen bepalen de prijs en de gevolgen voor de omvang van de geldstroom richting de schatkist. De stapsgewijze voortstuwing van goederen en diensten op weg naar de eindverbruiker wordt telkens belast, met dien verstande dat ter voorkoming van (ongewenste) cumulatie aftrek van deze belasting mogelijk is bij producerende schakels. Heffing vindt dus plaats bij intermediairs. Het is de bedoeling dat deze de belasting doorberekenen in de voor hun consumptieve aanbod te realiseren prijzen. Om te komen tot een rechtvaardige en praktische vaststelling van de verschuldigde belasting wordt aangesloten bij de totale besteding van de afnemer. Wanneer deze afnemer een consument is, is het onafwendbaar resultaat dat de eindprijs van het product een hoeveelheid btw bevat. In deze prijs zit ook de btw over niet eerder met btw belaste kostprijselementen van de goederen of diensten. Dit laatste is meestal het gevolg van vrijstellingen of niet aan de heffing onderworpen kostenposten in de productieketen. Het systeem van de btw leidt noodzakelijkerwijs tot heffing wanneer goederen en diensten worden aangeschaft bij belastingplichtige derden. Het zelf doen – met name wanneer (recht op) aftrek ontbreekt – bespaart btw. Dit is een bedoeld, volledig geaccepteerd, wezenlijk en logisch gevolg van het instellen van een btw als algemene verbruiksbelasting.

Dit systeem van heffen in de bedrijfskolom wordt (bewust) verstoord door – voor zover hier van belang – de werking van vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting. Geen btw wordt dan verschuldigd ter zake van de voortstuwing, hetgeen ook betekent dat elke vorm van aftrek is uitgesloten. De kostprijs van goederen en diensten die leiden tot de niet aan de heffing onderworpen productie is inclusief btw. Duidelijk zal zijn dat een vrijstelling in de productieketen doorgaans prijsverhogend, want cumulatief, werkt, terwijl een vrijstelling in de directe schakel naar de consument prijsverlagend uitpakt. In het laatste geval worden de waardetoevoegingen van deze laatste schakel immers niet met btw belast.

Wanneer niet aftrekgerechtigde belastingplichtigen in plaats van goederen en diensten bij derden aan te schaffen, overgaan tot het zelf voorzien in de voor de niet aan de heffing onderworpen productie bestemde goederen en diensten, ontstaat een besparing van btw. Deze volstrekt legale besparing heeft de nationale wetgever niet in alle gevallen aanvaard. Omdat hij een tendens van uitstoot van ondernemers meende te voorzien, heeft hij een heffingsmoment in de Wet OB 1968 gebracht dat gelijkstelling moet bewerkstelligen. Deze gelijkstelling betreft de belastingdruk. Wanneer bedrijven in de vrijgestelde sfeer de bedrijfskolom verkorten door te integreren, worden zij geconfronteerd met een verschuldigdheid van niet-aftrekbare btw door de zogenoemde integratieheffing.

Zoals gezegd heeft de nationale wetgever met die bedoeling de integratieheffing bij de inwerkingtreding in 1969 in de Wet OB 1968 gebracht. Hij heeft selectief³ gebruikgemaakt van de door de Europese richtlijngever geboden mogelijkheid.⁴ Me tot de integratielevering beperkend, is naar de huidige wettekst een belastbaar feit het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen dat, indien de goederen van een andere ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van op die goederen drukkende belasting. De Wet OB 1968 kent sinds jaar en dag een uitbreiding van de regeling. Met in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden namelijk gelijkgesteld goederen die in opdracht door een andere ondernemer zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Onbebouwde grond, andere dan bouwterreinen, blijft buiten bereik.

De uitbreiding is een variant van de meer algemene integratieheffing en is voorwerp van geschil in de bovenvermelde prejudiciële procedure. Meer concreet is daar – zoals vermeld – aan de orde gesteld of de gemeente btw is verschuldigd ter zake van het gebruik voor vrijgestelde verhuur aan sportverenigingen van door een aannemer op hem door deze gemeente ter beschikking gestelde oude grasvelden aangelegde sportterreinen. Het heffingstechnische resultaat van (ook) deze uitbreiding is dat uiteindelijk alle prijscomponenten met btw worden getroffen. De belangrijkste component in dezen is de aan de opdrachtnemer door de opdrachtgever ter beschikking gestelde eigen grond. Deze problematiek raakt op het eerste gezicht het hart van de btw en vormt een uitzondering op de heffingssystematiek, die normaliter leidt tot het besparen van btw bij zelf doen. De integratieheffing is door de nationale wetgever ooit bedoeld ondernemers, die de hen berekende btw niet of niet volledig kunnen verrekenen, bij de verwerving en de zelfvervaardiging van goederen in een heffingstechnisch gelijke positie te brengen. Het mag voor de heffing van btw niet uitmaken of deze ondernemers kant en klare goederen dan wel zelf geproduceerde goederen in hun bedrijf voor niet aftrekgerechtigde uitgaande prestaties gebruiken. De zojuist gegeven variant betreft een uitbreiding van zelf geproduceerd, dat wil zeggen in eigen bedrijf vervaardigd, in de situatie dat een derde een goed in opdracht vervaardigt onder terbeschikkingstelling van stoffen.

Is – over stoffen gesproken – deze variant van de integratieheffing een lor? De idee van (handhaving van) een integratieheffing in de btw komt voort uit en is een relict van het denken binnen de kaders van een meervoudige, cumulatieve heffing.⁵ Vaststaat dat de moederbepaling in de Europese richtlijn een facultatieve bepaling is geworden. Het is moeilijk voorstelbaar dat binnen een btw de integratieheffing als toepassingsmodaliteit van het neutraliteitsbeginsel aan de keuze van de lidstaten wordt overgelaten. Je zou verwachten dat een dergelijke heffing verplicht is. Voorts breng ik onder de aandacht dat telkens bij de verantwoording van de integratieheffing kritiekloos twee situaties worden vergeleken. Niemand komt op de gedachte aan te geven dat deze situaties heffingstechnisch niet vergelijkbaar zijn. Nog los van het feit dat inherent aan het heffingsstelsel is dat zelf doen nimmer tot extra belastingdruk leidt, is er helemaal geen reden de in de belastingdruk tot stand komende ongelijkheid te herstellen. Het verwerven van een kant en klaar goed bij een derde kent een te belasten prijs die op een volstrekt andere wijze tot stand komt dan de aanneemsom voor het in opdracht te verzetten werk terwijl allerlei te verwerken goederen (gratis) ter beschikking worden gesteld. De afnemer zal niet accepteren dat hem de ter beschikking gestelde goederen worden berekend. Altijd zal een andere belastingdruk het gevolg zijn, al was het maar vanwege de binnen de btw geldende subjectieve maatstaf van heffing. In die heffing zitten namelijk niet de elementen of de kosten van hetgeen ter beschikking is gesteld. Doorgaans zal in een eerdere fase over deze elementen zijn geheven zonder aftrekrecht. De goederen en diensten zijn dan niet belastingschoon bij de ondernemer.

De gedachte klopt niet dat vanwege het zelf doen voor de btw sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen. Afgezien van de omstandigheid dat de integratieheffing doorgaans goederen (be)treft die niet kant en klaar verhandeld worden op een markt, wordt vergeten dat btw in de prijs minder is doordat die al is berekend of doordat de besteding voor de ingekochte prestatie gewoon lager is. Het cynische is dat de vaststelling van de maatstaf van heffing bij een integratielevering in de praktijk (bijna) nooit leidt tot een ‘normale’ prijs of de prijs die een derde voor het goed berekent. Heffing vindt doorgaans plaats over de voortbrengingskosten van het specifieke goed.

Wanneer de tekstuele wijziging van een richtlijnbepaling zonder dat van de zijde van de richtlijngever enige toelichting is te bespeuren, wordt uitgelegd als de ‘voortzetting’ van een eerdere geheel andersluidende bepaling, wil dat niet zeggen dat een thans onder vuur liggende uitleg dus juist is. Het is heel wel mogelijk (het is net zo waar) dat die bepaling altijd al – dus ook vóór die wijziging – een andere betekenis had. Voorts wordt het in de btw bekende, zogenoemde kameleoneffect veronachtzaamd.

Ook is de vraag of binnen de bedoeling van de regelgever past, dat een zeer dure dienst niet tot integratieheffing leidt, terwijl een goedkope levering belast wordt. Waarom moet een niet aftrekgerechtigde ondernemer bij de integratielevering van een goed volgens de regeling wel over de normale prijs btw betalen, terwijl een aftrekgerechtigde dat niet hoeft, of erger waarom moet hij meer keren betalen (de goederen zijn destijds aangeschaft zonder dat aftrek heeft plaatsgehad). Hij komt in een slechtere positie te verkeren: hoezo concurrentieverstoring? Dit klemt te meer nu volgens vaste nationale jurisprudentie het uitkleden van een voor een niet aftrekgerechtigde afnemer verrichte dienst geen gevolgen heeft in de sfeer van een integratieheffing. Het inkleden van een levering van onroerende goed in (niet aftrekgerechtigde) onderwijssituaties kan in de btw zelfs ‘straffeloos’ geschieden.

De gevolgen van het kortstondig gebruik voor aftrekgerechtigde prestaties van een voor integratieheffing in aanmerking komend goed, maken het argument van het tegengaan van verstoring van concurrentieverhoudingen enkel schrijnender. Hoe makkelijk is immers de ontgaansmogelijkheid of is dan ineens sprake van misbruik van recht?

Het willekeurig wegnemen van ‘concurrentievoordelen’ moet niet de bedoeling van een algemene verbruiksbelasting zijn. In dit verband wijs ik de liefhebber op de afschaffing door de wetgever van art. 10 Wet OB 1968 enkele jaren terug.