NTFR 2013/982 - Activeren, tenzij: ingrijpende renovaties en transformaties van vastgoedcomplexen

Fiscaal gesproken hebben we te maken met vier begrippen die elk voor zich redelijk eenduidig geformuleerd zijn: onderhoud, verbetering, modernisering en radicale vernieuwing.

Onderhoud en verbetering

De Hoge Raad definieerde in BNB 1957/190 onderhouds- en verbeteringskosten.¹ Het college gaf een behandeling aan voor uitgaven die zowel een onderhouds- als een verbeteringscomponent kennen. De formuleringen waren toen al vele decennia gangbaar in de fiscaliteit.² Het betrof uitgaven voor een woning die de belanghebbende ook zelf bewoonde. Als kosten van onderhoud – en die mogen als verwervingskosten in mindering van de opbrengst worden toegelaten – zijn de kosten te beschouwen die gemaakt worden voor werkzaamheden en materialen die dienen om een huis, zoals dit bij de stichting of na latere verandering bestond, in bruikbare staat te houden en aldus achteruitgang en verval te voorkomen.

Als kosten van verbetering die niet voor aftrek in aanmerking komen, zijn die kosten te beschouwen die gemaakt zijn voor werkzaamheden en materialen die dienen om aan een gebouw in vergelijking met de toestand, waarin het zich bij de stichting of na mogelijke latere wijzigingen bevond, een wezenlijke verandering aan te brengen, waardoor het naar inrichting, aard of omvang wijziging ondergaat. En ook al is niet elke verandering een verbetering, de Hoge Raad gebruikt ‘verandering’ wel in verband met ‘verbetering’. Terwijl ‘vernieuwing’ ook in verband wordt gebracht met ‘verbetering.’

Deze lijn trok de Hoge Raad door en scherpte hij aan in een procedure over de aftrekbaarheid van onderhoudskosten in de privésfeer (BNB 1998/413).³ De procedure betrof verhuurde garagepanden die in verband met (milieu)wetgeving aangepast moesten worden. Het hof had eerder geoordeeld – onder verwijzing naar BNB 1957/190 – dat de uitgaven in hun geheel aftrekbare onderhoudskosten waren. De werkzaamheden waren nodig om de panden met het oog op de verscherpte milieuwetgeving in bruikbare staat te houden en om achteruitgang en verval, in milieutechnisch opzicht, te voorkomen. Maar de Hoge Raad oordeelde anders. Het hof miskende volgens ons hoogste rechtscollege dat het voor de beantwoording van de vraag of we te maken hebben met onderhouds- of verbeteringskosten, aankomt op de aard van de werkzaamheden in bouwtechnische zin. Het verwijzingshof moest onderzoeken in hoeverre de werkzaamheden naar hun aard hadden gediend om het vastgoed – in vergelijking met de toestand waarin dit zich bij de stichting of na latere verandering had bevonden –‘in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen dan wel daaraan een wezenlijke verandering aan te brengen waardoor ze naar inrichting, aard of omvang een wijziging hebben ondergaan.’⁴

Voor de kwalificatie fiscaal onderhoud gaat het erom de teruggang van de zaak in bouwtechnische zin, vergeleken met de toestand bij stichting of na latere verandering, op te heffen (‘de loutere herstelling of vernieuwing van wat versleten is of onbruikbaar is geworden’). Het gaat om herstel van de bouwtechnische toestand en niet om herstel van enige andere vorm van bruikbaarheid.⁵ Van onderhoud is geen sprake wanneer er iets aan de onroerende zaak wordt toegevoegd of gewijzigd, wat er in bouwtechnische zin bij stichting of na latere verandering niet was. In de fiscale praktijk wordt wel treffend gezegd: ‘je kunt geen onderhoud plegen aan iets wat er niet is.’

Of er op basis van wet- of regelgeving noodzakelijke aanpassingen moeten worden aangebracht – ik noem: brandwerende materialen toevoegen, sloten met politiekeurmerk aanbrengen, voldoen aan milieutechnische voorschriften – is van geen belang voor de vraag of er sprake is van onderhoud of verbetering. Evenmin is het van belang of het herstel in oude toestand onnuttig of onevenredig duur in vergelijking met andere (goedkopere, modernere, betere) materialen zou zijn.⁶ Vertrekpunt voor de fiscale beoordeling van de kosten is uitsluitend de bouwtechnische toestand aan de vooravond van de renovatiewerkzaamheden. Als bijvoorbeeld eerst een roedeverdeling in de ramen zat die tijdens een latere renovatie is weggehaald, is het terugbrengen van roedeverdeling een verbetering.

Modernisering

In de casus van BNB 1957/190 gaf de Hoge Raad ook regels voor uitgaven die zowel een onderhouds- als een verbeteringscomponent kennen. De kosten die gemaakt waren voor de verbetering van de verwarming van een bepaald gedeelte van een huis en voor de vervanging van de kolenstookinstallatie door een oliestookinstallatie, waren kosten van verbetering. En die kwamen niet voor aftrek in aanmerking voor zover ze meer hadden bedragen dan de kosten voor normaal onderhoud, die de belanghebbende anders had moeten maken om de centrale verwarming naar behoren te laten werken.

Uit deze overweging kan men de regel destilleren dat verbeteringskosten niet in aftrek komen, voor zover ze meer bedragen dan de kosten van onderhoud die men bij herstel in de oorspronkelijke toestand had moeten maken. Als verbeteringsuitgaven minder bedragen dan de uitgaven voor herstel in de bouwtechnische toestand aan de vooravond van de renovatie, komen ze – in beginsel, waarover later meer – in aftrek. In de fiscale rechtspraak worden deze uitgaven wel als ‘moderniseringsuitgaven’ betiteld.

In BNB 1980/231 ging het om een boer die in een bestaande schuur oude houten kalverboxen had vervangen door nieuwe stenen boxen.⁷ Hij stelde dat vervanging goedkoper was dan herstel en ‘dus’ had hij de kosten geheel ten laste van de winst gebracht. De Hoge Raad oordeelde dat de vervanging van houten kalverboxen door stenen exemplaren in de regel geen wezenlijke verandering van de schuur tot gevolg had gehad: het waren en bleven nog steeds kalverboxen. Dat de boxen nu van steen waren en de schuur daarmee was gemoderniseerd, waardoor hij beter dienstbaar was geworden aan het bedrijf, was onvoldoende om van een wezenlijke verandering te spreken. Als de boer ertoe overging kalverboxen in een schuur te vervangen door grotere en betere, moest men van de totale uitgaven een zodanig deel als onderhoudskosten beschouwen, als nodig geweest zou zijn om alleen maar datgene te herstellen wat versleten of onbruikbaar was geworden. Het overige was dan een uitgave tot verandering die geactiveerd moest worden. Ook hier zien wij dat de Hoge Raad bouwtechnisch – vergelijk BNB 1998/413 voor de privésfeer – toetst of er sprake is van onderhoud of verbetering. Of het vervangende ‘sneller, hoger of sterker’ is, doet niet ter zake. Een koppeling tussen enerzijds de verhoging van de huurwaarde of -prijs en marktwaarde en anderzijds het begrip ‘verbetering’ wordt fiscaal niet gemaakt.⁸

Radicale vernieuwing

Het begrip ‘radicale vernieuwing’ moet men interpreteren in de context van de particuliere sfeer en de winstsfeer. Het begrip werd van oudsher voornamelijk gereserveerd voor en gebruikt in de particuliere sfeer; tegenwoordig bij de monumentenregeling (art. 6.31 Wet IB 2001).

Primair wordt beoordeeld of het pand als zodanig, vóór de aanvang van de werkzaamheden, nog een bron van inkomen is: op lange termijn moeten de baten van de woning de kosten (exclusief financieringskosten) overtreffen; de economische huurwaarde is positief. Als er geen sprake is van een bron, kunnen de onderhoudskosten niet in aftrek worden gebracht. Bijvoorbeeld omdat het gaat om een krot, een onbewoonbaar pand of een object dat voor verkoop is verworven en bestemd. Kosten voor de instandhouding van de bron zijn daarentegen wel aftrekbaar. Kosten voor verkrijging of verbetering van de bron zelf zijn bronkosten, maar weer niet aftrekbaar.

Subsidiair komt de vraag aan bod of er in bouwkundig opzicht sprake is van radicale vernieuwing. Hiervoor is het niet van doorslaggevend belang of er met de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten.⁹ Als er 1. wél een bron is bij aanvang van de werkzaamheden, maar die gaat door een ‘radicale vernieuwing’ teniet en als er 2. na voltooiing van het werk een nieuwe bron ontstaat, mogen de kosten niet in aftrek worden gebracht. De redenering is dat er nieuwbouw is gerealiseerd: er is een onroerende zaak gekomen die voordien niet bestond. De kosten worden dan aangemerkt als stichtingskosten van een nieuwe bron.

Uit BNB 2012/153 – het ging om de verbouwing van een monumentale koekfabriek tot een appartementencomplex – mogen wij afleiden dat grootscheepse verbouwingen niet automatisch leiden tot radicale vernieuwing.¹⁰ Onderhoudskosten kunnen in aftrek worden gebracht als er in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat niemand in redelijkheid kan volhouden dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat er in bouwkundig opzicht van nieuwbouw kan worden gesproken.¹¹

Twee vragen zijn relevant voor de beoordeling of er in bouwkundige zin een nieuw gebouw is ontstaan. Ten eerste: is de constructie (fundament en dragende delen) gewijzigd? Zo ja, dan is er in bouwkundig opzicht sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw. Ten tweede: is de bouwkundige identiteit onherkenbaar gewijzigd? Met andere woorden: zijn de bouwtechnische ingrepen zodanig ingrijpend dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd? Een bestemmings- of functiewijziging (bijvoorbeeld van pakhuis of koekfabriek tot appartementencomplex) doet niet ter zake, als de identiteit van het oude gebouw (voormalig pakhuis, koekfabriek) herkenbaar is gebleven.

Van Dijck schreef vijftien jaar vóór dit arrest dat we van een radicale vernieuwing kunnen spreken als het oorspronkelijke pand als zodanig niet in het uiteindelijke resultaat na verbouwing is terug te zien. Als een onbewoonbaar verklaarde woning teruggebracht wordt in haar oorspronkelijke staat, is er geen radicale vernieuwing. Een onbewoonbaar verklaarde woning die omgetoverd wordt tot een comfortabele vakantiewoning, is wel een radicale vernieuwing. Hiervan is volgens Van Dijck in elk geval sprake als volledige nieuwbouw goedkoper zou zijn geweest dan als oude gedeelten, zoals een oude buitenmuur of een oude vloer, opnieuw gebruikt zouden zijn. Met andere woorden: als de oude bouw alleen maar als bouwplaats fungeerde of op grond van bouwvoorschriften niet verwijderd kon worden.¹²

Wanneer er bij een grootscheepse verbouwing geen sprake is van een radicale vernieuwing, is het nog mogelijk dat de kosten volledig als verbeteringskosten worden aangemerkt. Een belanghebbende verbouwde de zolderetage van een pand, waar voorheen de bergingen van de eerste, tweede en derde etage waren gesitueerd. Daarbij werden op de zolderetage een woonruimte met open keuken, een slaapkamer, een toiletruimte, een badkamer en een hal en drie kleinere bergingen voor de eerste, tweede en derde etage gerealiseerd. Na de verbouwing had de belanghebbende de woonruimte verhuurd. Er was geen sprake van radicale vernieuwing. Edoch, de kosten van de verbouwing moesten, gelet op de aard en omvang van de werkzaamheden, volledig als kosten van verbetering worden aangemerkt.¹³

Radicale vernieuwing – winstsfeer

In de winstsfeer gebruikt men de woordcombinatie ‘radicale vernieuwing’ ook. Als in de winstsfeer sprake is van een technisch en economisch ‘hoogst verouderde toestand’ van een vastgoed aan de vooravond van de werkzaamheden, brengt goed koopmansgebruik mee dat de renovatiekosten geactiveerd moeten worden (BNB 1958/14).¹⁴ Ik interpreteer deze uitspraak zo, dat er sprake is van een object dat geheel versleten en onbruikbaar is en waarvan de technische en economische slijtage al ten laste van de winst is gekomen door middel van afschrijvingen en eventuele ‘vóórsloopse’ afwaarderingen.

In BNB 1958/296 werd een bedrijfsgebouw (woonhuis annex veestal) grondig verbouwd en hersteld.¹⁵ Een bouwvallig gedeelte werd geheel afgebroken. In het overblijvende gedeelte werd een groot aantal veranderingen en vernieuwingen aangebracht. Met de verbouwing werd een verbetering verkregen waarbij de belanghebbende over een reeks van jaren gebaat zou zijn. De Hoge Raad oordeelde dat de verbouwing niet op één lijn kon worden gesteld met het onderhoud dat op de instandhouding van het bedrijfsmiddel gericht was en periodiek weerkeerde; ook niet als ‘groot onderhoud.’ Goed koopmansgebruik eist dat de boekwaarde van het pand wordt verhoogd met het bedrag van de kosten die aan deze duurzame verbetering besteed zijn, waarna men op de aldus verhoogde boekwaarde dient af te schrijven.

Hof Amsterdam gebruikte in 1996 de term ‘radicale vernieuwing’ voor de verbouwing van een bovenwoning tot twee wooneenheden.¹⁶ De indeling van de bovenwoning, die oorspronkelijk uit twee verdiepingen bestond, was ingrijpend gewijzigd en er waren nieuwe voorzieningen getroffen. Daardoor was de oorspronkelijke functie van één ouderwetse bovenwoning boven een laat negentiende-eeuws winkelpand veranderd in twee moderne appartementen. Het gedeelte dat boven de winkel van de belanghebbende lag, had daarmee een radicale vernieuwing ondergaan. De totale kosten van de verbouwing/renovatie moesten worden geactiveerd. Er kwamen geen onderhoudskosten in aftrek. De omstandigheid dat de voormalige bovenwoning ook achterstallig onderhoud had, dat in het kader van de 'radicale vernieuwing' was hersteld, deed daaraan niets af. De kosten voor de vervanging van het dak, een ander onderdeel van het object, kwamen wel in aftrek: ongeacht wat er onder lag, bleef het immers nog steeds een dak.

Vergelijkbare situaties zijn aan de orde wanneer een verhuurd object zeer ingrijpend ‘tegen nieuwbouwkosten’ wordt verbouwd; in de praktijk wel als ‘vernieuwbouw’ getypeerd. Het CBS rapporteerde dat de gemiddelde bouwkosten in 2011 van een huurwoning € 100.000 bedroegen, van een koopwoning € 140.000. Als bestaande woningen tegen deze bedragen worden gerenoveerd, is er in mijn optiek sprake van een ‘zeer ingrijpende verbouwing’ of van een ‘substantiële renovatie’ en moeten de uitgaven geactiveerd worden.

In de literatuur wordt wel gesteld dat de Hoge Raad kosten in de winstsfeer eerder als kosten van verbetering en dus te activeren kosten ziet dan in de privésfeer. In de privésfeer wordt de problematiek immers vanuit het object benaderd: wordt het object veranderd? Terwijl in de winstsfeer de betekenis van de uitgaaf voor de ondernemer op de voorgrond staat.¹⁷ Wat daar (de argumentering) ook van zij, ik ben van mening dat het relevante onderscheid gezocht moet worden in de toerekeningssystematiek van goed koopmansgebruik: wanneer kosten, veroorzaakt door het gebruik binnen de onderneming, al zijn toegerekend aan een eerder jaar of aan het onderhavige gebruiksjaar, worden de daaropvolgende uitgaven geactiveerd en afgeschreven. Anders gezegd: wanneer eerder in de winstberekening met de onderhoudskosten van vastgoed rekening is gehouden door middel van afschrijvingen, afwaarderingen of dotaties aan een voorziening of een kostenegalisatiereserve, wordt de daarop betrekking hebbende uitgave geactiveerd.

In de winstsfeer zijn er tal van omstandigheden te noemen waarin men tot activering van renovatiekosten moet overgaan. Het dagelijkse onderhoud van bedrijfsmiddelen, die de kwaliteitsvermindering van bouw- en installatiedelen vertragen, is aftrekbaar. Maar voor ingrijpende renovaties van bedrijfsmiddelen geldt als uitgangspunt: ‘activeren, tenzij.’

Op zichzelf vormt de aanzienlijke omvang van onderhoudskosten geen aanleiding om de gevraagde aftrek niet te verlenen.¹⁸ Onderhoudskosten van vastgoed dat tot de residuwaarde is afgeschreven, zijn aftrekbaar.¹⁹ Volgens goed koopmansgebruik mogen de kosten van vele jaren verwaarloosd en in één keer ingehaald onderhoud ten laste komen van de winst in het jaar waarin de onderhoudsuitgaven zijn gedaan. Goed koopmansgebruik schrijft geenszins voor om zulke kosten die in het verleden achterwege zijn gebleven, door activering en afschrijving ten laste van de toekomstige winsten te brengen. De oorzaak van achterstalligheid van onderhoud doet niet ter zake.²⁰ Omvangrijke uitgaven kunnen wel een aanwijzing opleveren voor het feit dat vastgoed ingrijpend gerenoveerd is.

Volgens goed koopmansgebruik moeten verbeteringsuitgaven worden geactiveerd, omdat ze ook na balansdatum nog een waarde vertegenwoordigen. Zij komen in de jaren na het jaar van uitgave ten laste van het fiscale resultaat door de uitgaven toe te rekenen aan de jaren (afschrijving/afwaarderen gedurende de gebruiksperiode) of aan de gerelateerde opbrengsten (zoals de verkoopopbrengst na verkoop van het vastgoedobject).

Toerekenen²¹

In de winstsfeer kunnen onderhoudskosten die aan een bepaald jaar zijn toe te rekenen, op verschillende manieren wordt verwerkt: 1. door in een jaar uitgevoerd onderhoud af te trekken van het fiscale resultaat; 2. door onderhoud als technische slijtagecomponent in het afschrijvingspercentage op te nemen; 3. door te doteren aan een onderhoudsvoorziening of een kostenegalisatiereserve groot onderhoud. In de praktijk komt men meestal niet toe aan deze uitwerking van onderhoudslasten en afschrijvingen. Ondernemers splitsen hun vastgoed veelal niet in componenten om vervolgens voor elke component de technische en economische slijtage te bepalen die aan het jaar in kwestie is toe te rekenen. Integendeel, zij stellen schattenderwijs een afschrijvingspercentage vast. Het staat door deze handelwijze niet vast wat nu precies als technische slijtage in de afschrijvingslast is begrepen. Als er dan een onderhoudsuitgave wordt gedaan, dient de vraag zich aan of de last al is genomen of dat de uitgave moet worden geactiveerd. In wezen heeft zowel de ondernemer als de fiscus hier dus een bewijsprobleem. Als het onderhoud op een van deze manieren is verwerkt, kan een daarop aansluitende uitgave niet ineens ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht. De last is immers in het verleden al ten laste van het (juiste) resultaat gebracht en dan zou er dus sprake zijn van een dubbeltelling. De daarop volgende onderhoudsuitgave moet in zo’n geval geacht worden zijn nut in de toekomstige jaren af te werpen. De rechtspraak en de praktijk hebben, min of meer gedwongen, een aantal vuistregels en een eigen begrippenkader ontwikkeld voor (met name) het geval dat er onderhoudsuitgaven worden gedaan naast een niet-uitgesplitst afschrijvingspercentage. De contouren van het theoretische kader zijn daarin nog wel vaag te zien.

Regels

De volgende regels zijn te onderkennen (van geheel activeren, via gedeeltelijk activeren naar gehele aftrek):

1. Verbeteringskosten zien niet op lasten uit het verleden of op herstel in de oude toestand en worden geactiveerd.

2. Als een ondernemer een pand verwerft en daaraan werkzaamheden laat verrichten om het in de staat te brengen waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, gaan de kosten van die werkzaamheden, onverschillig of het onderhouds- of verbeteringskosten betreft, deel uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand.²² Anders dan in de winstsfeer, zijn onderhoudsuitgaven in de privésfeer bij aanschaf van een monumentenpand aftrekbaar. Volgens de Hoge Raad doet het er niet toe of de belastingplichtige, toen hij de uitgaven deed, reeds lang of kort in het bezit van het betrokken pand was, noch in welke staat van onderhoud dit zich bevond toen hij het verkreeg, noch of het verkregen pand door de aangewende kosten is verbeterd.²³

3. In sloop-nieuwbouwsituaties worden vastgoedbedrijfsmiddelen afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde voor aanvang van de werkzaamheden, waarna alle uitgaven voor de nieuwbouw worden geactiveerd.²⁴

4. Wanneer een onroerende zaak door een abnormale gebeurtenis (brand, overstroming, oorlogsgeweld en dergelijke) fysiek beschadigd raakt, kan de ondernemer een extra afschrijving toerekenen aan het jaar waarin deze onvoorziene gebeurtenis zich voordeed. Deze calamiteit ziet op de gehele of gedeeltelijke teloorgang van aanwezige werkeenheden. Men noemt dit ‘extra afschrijven’. De schade is dan zo ernstig of omvangrijk, dat de herstelkosten als kapitaaluitgaven of aanschaffings- of voortbrengingskosten moeten worden beschouwd.²⁵ Niet alleen fysieke schade, maar ook economische schade kan volgens Hof Arnhem leiden tot een extra afschrijving. Het ging in deze zaak om een opslagloods voor vuurwerk, die vanwege de vuurwerkramp in Enschede en de nadien gewijzigde wet- en regelgeving niet meer als opslagloods gebruikt mocht worden.²⁶ Voor de privésfeer kan dit anders liggen wanneer een pand min of meer ernstig beschadigd is, maar als zodanig is blijven bestaan. De herstelkosten van de beschadiging worden als onderhoudskosten aangemerkt.²⁷

5. Wanneer er sprake is van een ‘ingrijpende verbouwing’, een ‘algehele vernieuwing’²⁸ of een ‘radicale vernieuwing’ worden (achterstallig) onderhoud en verbetering in één bedrag geactiveerd, een kostenaftrek is volledig uitgesloten.

6. De kosten van de vervanging van een (onzelfstandig) onderdeel van een bedrijfsmiddel of van een (onzelfstandig) onderdeel van een complex, waarvoor apart een afschrijving is berekend of een voorziening is gevormd, moet men activeren wanneer in de afschrijving van het onderdeel of de dotatie aan de voorziening rekening is gehouden met de vervanging ervan.²⁹

7. Gedeeltelijke activering moet, wanneer een gebruikt vastgoed wordt aangekocht, waarna de koper, nadat hij het pand een zekere periode in gebruik heeft gehad, groot onderhoud aan een versleten onderdeel uitvoert of laat uitvoeren. De slijtage moet dan wel zijn opgetreden toen het pand nog in bezit van de verkoper was (bodemplaatarresten).³⁰ De rechters nemen wel aan dat de kosten die op deze periode betrekking hebben, zijn verdisconteerd in de koopprijs van de panden.³¹ De Hoge Raad besliste in BNB 1989/157 dat kosten geactiveerd moeten worden.³²‘In een geval als het onderhavige, waarin een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd en de kosten van deze vernieuwing in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn, eist goed koopmansgebruik dat de vernieuwingskosten worden geactiveerd voor zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de aanschaffing ervan door de ondernemer.’

8. Als een object wordt gemoderniseerd, moeten de uitgaven worden gesplitst in onderhoudsuitgaven die op het verleden betrekking hebben. Die uitgaven zijn ineens aftrekbaar. De kosten voor verbetering komen niet in aftrek voor zover ze meer bedragen dan de kosten van onderhoud die men bij herstel in de oorspronkelijke toestand had moeten maken. Overige verbeteringskosten mogen wel in aftrek worden gebracht.

9. Als het afschrijvingspercentage ‘zekere bandbreedtes’ niet te boven gaat, zijn onderhoudskosten of achterstallige onderhoudsuitgaven ineens aftrekbaar. Het gaat dan om herstel van de oude toestand. De uitgave ziet op het verleden. Indien het echter duidelijk is dat de waardevermindering, doordat onderhoud achterwege is gebleven, is verwerkt in de voorheen toegepaste afschrijvingen, moet de uitgave worden geactiveerd en afgeschreven. Met deze uitgave is dan al in het verleden rekening gehouden.

Wat betekenen deze regels in de praktijk voor ingrijpende renovaties en transformaties van vastgoedcomplexen? Ik geef een paar voorbeelden.

• In een wijk worden 80 nog bewoonbare, maar gedateerde huurwoningen samengevoegd tot 40 woningen, waarbij de indeling van de woningen ingrijpend wordt gewijzigd. De constructies worden aangepast. Gedeelten van woningen worden gesloopt en er wordt aangebouwd. De investeringskosten bedragen € 250.000 per woning. Volledige nieuwbouw was goedkoper geweest.

• Drie appartementencomplexen met in totaal 75 verouderde woningen worden volledig gestript. Alleen de fundering en het skelet blijven intact. De gevel wordt gesloopt en alle installaties en inrichtingen worden verwijderd. Vervolgens worden binnen de ‘restanten’ van de oude woningen weer 75 woningen gecreëerd, waarbij de indeling van de woningen verandert en nieuwe voorzieningen worden getroffen.

• Een verouderd kantoor wordt getransformeerd tot een woningcomplex, waarvoor ingrijpende investeringen en werkzaamheden nodig zijn. Alleen de fundering, het skelet en de liftinstallatie blijven intact.

In deze gevallen hebben de kosten niet het karakter van louter instandhouding. Alle renovatie- of transformatiekosten moeten volledig worden geactiveerd. Een benadering op detailniveau, waarbij men voor elk onderdeeltje (scharnier, deurklink, deur, deurkozijn) beoordeelt of er sprake is van aftrekbare onderhoudskosten, is niet (meer) aan de orde. Het totaalbeeld van de werkzaamheden moet in ogenschouw worden genomen, waarbij men de schaalgrootte van het project voor ogen moet houden. Dat leidt tot de conclusie dat ingrijpende renovaties conform goed koopmansgebruik moeten worden geactiveerd. Omvangrijk uitgaven kunnen hiervan een aanwijzing zijn. Als doekje voor het bloeden kan men de objecten aan de vooravond van de werkzaamheden afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde.

De rechtspraak is feitelijk en gefragmenteerd, maar biedt door redelijk consistente formuleringen houvast voor een oplossing van grootschalige renovatie- en transformatievraagstukken in de huidige praktijk.