NTFR 2014/1 - Vaarwel 2013 en welkom 2014

De BOF-arresten¹ vormen wat mij betreft het fiscale dieptepunt van het jaar 2013. De uitkomst van de arresten ervaar ik als uitermate teleurstellend. Ik begrijp heel goed dat de Hoge Raad een grote vrees heeft om de wetgever voor de voeten te lopen in fiscale zaken die bij uitstek het domein zijn van politieke beslissingen.

Maar de andere kant van het verhaal is dat de Hoge Raad de wetgever met deze arresten een vrijwel onbeperkte en onbegrensde keuzevrijheid heeft gegeven in het redigeren van fiscale wetgeving. Dit maakt het fiscale wetgevingsproces nog meer ontvankelijk voor de invloed van obscure lobbygroepen, buiten het bereik van de openbaarheid.

Ik denk dat vriend en vijand het wel eens is over het feit dat enige vorm van facilitering van ondernemingsvermogen in het kader van de heffing van schenk- en erfbelasting zeer wel verdedigbaar en ook maatschappelijke gewenst is. Wat veel mensen steekt, en ik denk terecht, is de maatvoering die daarbij wordt gehanteerd. De faciliteit is nu zo extreem² dat geen enkele relatie meer bestaat tot een door begiftigden/erfgenamen daadwerkelijk ondervonden liquiditeitsprobleem in het kader van de betaling van schenk- en erfbelasting. En het leidt ook tot de mallotigheid dat in het kader van estate planning, allerlei personen via min of meer gekunstelde constructies tot op hun sterfbed in het fiscale ondernemerschap worden gehouden, vanwege deze omvangrijke faciliteiten.

Wat de Hoge Raad had moeten doen was de BOF-regeling terugverwijzen naar de wetgever en de wetgever zich laten bezinnen op aard en omvang van de faciliteiten. De conclusie van A-G IJzerman³ in deze zaken heeft overigens ook niet bijgedragen aan een beslissing van de Hoge Raad in deze richting. IJzerman komt wat mij betreft op ongefundeerde gronden tot het advies dat een vrijstelling van 75% nog wel acceptabel is en dat deze dan ook maar tot particulier vermogen zou moeten worden uitgebreid. Het valt toch onmogelijk van de Hoge Raad te verwachten dat deze een ‘te hoge’ faciliteit voor ondernemingsvermogen gaat uitbreiden tot particulier vermogen. Daarmee zou de Hoge Raad nu juist de positie van wetgever gaan innemen, een positie die hij in het kader van de machtenscheiding nu juist zoveel mogelijk tracht te vermijden.

De vraag is natuurlijk of de arresten van de Hoge Raad anders uitgevallen zouden zijn indien de Hoge Raad een constitutionele rechter zou zijn geweest, en de fiscale wetgeving aan het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel kan toetsen. Wij als rechtzoekenden weten dat natuurlijk niet zeker, maar bij velen heerst toch de overtuiging dat de Hoge Raad als constitutionele rechter verder zou gaan dan hij nu doet.

Ik denk overigens ook dat de BOF-arresten belanghebbenden niet zullen weerhouden om te blijven procederen over in hun ogen onredelijke belastingwetgeving, ook al lijkt een beroep op het EVRM bij voorbaat vrijwel kansloos, tenzij wellicht in een situatie van terugwerkende kracht.⁴ Vergelijk bijvoorbeeld een crisisheffing⁵ van 16% over salarissen van meer dan € 150.000 die andere vormen van arbeidsinkomen zoals winst uit onderneming evenwel ongemoeid laat. Rechtvaardigt een pragmatische houding van de wetgever elke vorm van ongelijke behandeling?

In dit arrest,⁶⁷ waarvan de strekking veel verder gaat dan de leer van de compartimentering binnen de deelnemingsvrijstelling, geeft de Hoge Raad de wetgever een serieuze tik op de vingers. Ons hoogste rechtscollege betoogt in algemene bewoordingen dat het al dan niet redigeren van overgangsrecht bij een wetswijziging een taak van de wetgever is, en dat de rechter daarin niet kan voorzien. Zelfs niet indien de wetgever zich in het wetgeversproces op het terrein van het overgangsrecht heeft vergist.

In dit arrest⁸ oordeelde de Hoge Raad dat het aangaan van een geregistreerd partnerschap gevolgd door een ontbinding daarvan na één dag, met het uitsluitende doel om overdrachtsbelasting te ontgaan, door de inspecteur met een beroep op fraus legis kan worden bestreden. Ik acht de uitkomst van dit arrest niet verwonderlijk. Als partijen er zo ostentief mee te kopen lopen dat het volstrekt overwegende motief van het samenstel van transacties besparing van overdrachtsbelasting is, dan kan ons hoogste rechtscollege moeilijk anders dan dit als misbruik van recht te bestempelen. De vrijstellingsbepalingen in de overdrachtsbelasting zijn naar mij dunkt niet voor dit soort gekunstelde constructies bedoeld. De vraag voor de fiscale praktijk zal nu zijn welke situaties in dit verband wél door de fiscale beugel kunnen. Het meer spreiden van de transacties in de tijd lijkt daarvoor in ieder geval een eerste vereiste.

Het belastingpakket 2014 deed weer een verontrustend groot aantal wetswijzigingen het licht zien. Van wijzigingen in de hypotheekrente-aftrek, afschaffing van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting, een tijdelijke tariefsverlaging in de aanmerkelijkbelangheffing, een verruiming van de schenkbelastingvrijstelling in de sfeer van de eigen woning, een verdere uitbreiding van boete- en strafbepalingen, de continuatie van de crisis- en verhuurderheffing enz.