NTFR 2014/1073 - Tijdige rechtspraak, pleidooi voor nader onderzoek

Degene die zekerheid wil over zijn fiscale positie, althans de ruimte die onzekerheid inneemt wil beperken, kan de inspecteur verzoeken een voor bezwaar vatbare beschikking af te geven, zij het dat deze mogelijkheid alleen wordt geboden ten aanzien van enkele in de wet neergelegde situaties (gesloten stelsel van rechtsbescherming). Als de inspecteur op zich laat wachten en niet tijdig de verlangde beschikking afgeeft, kan de belastingplichtige gebruik maken van verschillende in de wet neergelegde versnellingsinstrumenten.³ Daardoor kan het besluitvormingsproces worden bespoedigd en de inspecteur worden aangespoord om een beschikking die zich wellicht in een embryonale fase bevindt, althans nog niet aan de openbaarheid is prijsgegeven, naar buiten te brengen. Soms bestaat de behoefte om een door de inspecteur genomen beschikking (of de weigering een beslissing te nemen) inhoudelijk te laten toetsen door de rechter. Dat is doorgaans een zaak van lange adem en niet geringe hoeveelheid – veelal kostbare – tijd. In voorkomende gevallen kan weliswaar de bezwaarfase worden overgeslagen⁴ en behoort sprongcassatie tot de mogelijkheden,⁵ maar verder kan een snelle – tijdige – rechterlijke uitspraak van de hoogste rechter niet worden afgedwongen.

De snelheid waarmee belastingrechters de komende jaren uitspraak zullen doen, zal omhoog gaan, zo valt te lezen in het jaarplan dat de Raad voor de rechtspraak onlangs heeft gepresenteerd.⁶ Ook partijen kunnen een bijdrage leveren aan een efficiënter en sneller verloop van de procedure, zo is in de literatuur uiteengezet.⁷ In voorkomende gevallen werkt de Hoge Raad mee aan een vlotte afdoening van zaken, ook of vooral als het gaat om zaken die het karakter van een proefprocedure hebben. Daar zijn voorbeelden van aan te wijzen.⁸ Dat laat onverlet dat het (ook) in deze zaken over het algemeen zal gaan om belastbare feiten die zich wat langer geleden hebben voorgedaan. Doorgaans gaat er immers de nodige tijd overheen alvorens de materiële belastingverplichting is geformaliseerd. In de regel opent zich pas daarna het arsenaal aan mogelijkheden om de (onwelgevallige) beschikking te bestrijden.

Als de belangen groot zijn, zal een belastingplichtige het niet altijd willen en kunnen laten aankomen op een standpunt van de inspecteur dat in een aanslag is neergelegd. Het risico dat de fiscale positie een andere blijkt te zijn dan gedacht, kan – zeker als het belastingplichtigen van naam en faam betreft – te groot zijn. Dat kan het geval zijn bij voorgenomen transacties, zoals het afstoten van belangen. Zo is bekend, om een ander voorbeeld te noemen, dat buitenlandse partijen met plannen om in Nederland te investeren duidelijkheid willen over de fiscale gevolgen van hun voornemens. Het Aanspreekpunt potentiële buitenlandse investeerders van de Belastingdienst kan, als het moet zelfs binnen enkele dagen, beslissingen nemen en duidelijkheid geven over een fiscale structuur, kwesties op het terrein van transfer pricing of de toepassing van de innovatiebox, zo heeft De Graaf, voornoemd aanspreekpunt, laten optekenen.⁹ Ook in andere situaties kan de behoefte bestaan aan zekerheid (vooraf), bijvoorbeeld over de fiscale consequenties van geldverstrekkingen of andere financiële arrangementen die onzakelijke trekken vertonen. Bij twijfel over de fiscale gevolgen daarvan kan door middel van vooroverleg, uitmondend in een standpuntbepaling van de inspecteur over de wijze waarop het recht in een specifiek geval moet worden toegepast,¹⁰ zekerheid worden verkregen. Daarbij kan het ook gaan om rechtsvragen. De staatssecretaris van Financiën wijst ook zelf op deze mogelijkheid, bijvoorbeeld in het kader van de fiscale kwalificatie van leningen en borgstellingen.¹¹ Zeker in gevallen waarin het vooral om de fiscale duiding van de feitelijke constellatie gaat, kan dat een praktische en efficiënte oplossing zijn. In dat kader kan ook duidelijkheid worden verkregen over – de eerder genoemde – voorgenomen transacties. Als partijen er niet uitkomen of de inspecteur niet bereid is een standpunt in te nemen, blijft de belastingplichtige met lege handen staan, omdat een rechtsgang in dat stadium ontbreekt. Ook als het vragen betreft die eveneens voor andere belastingplichtigen van belang zijn (potentiële reflexwerking), kan de zaak niet aan de rechter worden voorgelegd.

In de literatuur is deze leemte niet onopgemerkt gebleven. Het belang van tijdige rechtspraak wordt alom onderkend.¹² De vraag is of het bestaande systeem voldoende voorzieningen bevat om relevante rechtsvragen tijdig bij de Hoge Raad te bezorgen. Daarover is twijfel mogelijk. Zo heeft Happé– een pleitbezorger van vernieuwing – voorgesteld om in belastingzaken een voor cassatie vatbare beschikking te introduceren.¹³ De gedachte is dat de inspecteur (op verzoek van de belastingplichtige) een beschikking afgeeft die de geadresseerde ervan de mogelijkheid biedt rechtsvragen ‘rechtstreeks’ aan de Hoge Raad voor te leggen. Het moet gaan om reële kwesties en zinvolle vragen, en niet om vreemde verzoeken van fiscale grensverkenners en andere avonturiers. Het pleidooi van Happé heeft bijval gekregen,¹⁴ ook tijdens een twee jaar geleden gehouden symposium dat in het teken stond van belastingrechtspraak in de actualiteit.¹⁵ Een van de aanwezigen – Tweede Kamerlid Neppérus – heeft het belang van deze alternatieve (nieuwe) rechtsgang bij de staatssecretaris van Financiën aangekaart. Naar aanleiding daarvan heeft hij op 9 februari 2012, en wel tijdens het algemeen overleg Belastingdienst, toegezegd onder meer de modaliteiten te onderzoeken om in belastingzaken in situaties van vooroverleg door middel van een voor beroep (in cassatie) vatbare beschikking zekerheid vooraf te geven over de toepassing van aan de orde zijnde wettelijke bepalingen.¹⁶

Of de toegezegde en inmiddels uitgevoerde studie veel om het lijf heeft gehad, is niet te zeggen. Het onderzoek zelf is niet openbaar gemaakt. De uitkomsten ervan zijn wel gepubliceerd. Zij zijn in een brief aan de Tweede Kamer neergelegd.¹⁷ Daarin heeft de staatssecretaris onomwonden laten weten ‘dat het bestaande gesloten systeem van rechtsbescherming afdoende werkt’.¹⁸ Deze opvatting wordt met enkele argumenten onderbouwd. Zo wordt opgemerkt dat (bij bepaalde belastingen) de mogelijkheid bestaat tegen een (afwijzende) beschikking op een herzieningsverzoek inzake een voorlopige aanslag bezwaar en beroep aan te tekenen, maar dat heeft niet veel te maken met de kwestie die in deze Opinie centraal staat. Verder vermeldt de brief dat de Belastingdienst meewerkt aan proefprocedures. Ook laat de staatssecretaris weten dat een uitspraak van de rechtsbank via sprongcassatie direct aan de Hoge Raad kan worden voorgelegd. Deze mogelijkheid om de procesgang te bespoedigen laat onverlet dat de fiscale gevolgen van voorgenomen rechtshandelingen niet aan de Hoge Raad kunnen worden voorgelegd. In de brief staat verder dat in een aantal specifieke bepalingen in heffingswetten een regeling is opgenomen, waarbij op verzoek zekerheid door middel van een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking wordt gegeven. Dat is zeker waar. Het gaat om ‘enige specifieke proactieve procedures, zoals de appelabele beschikking die een belanghebbende de fiscus kan vragen over de vraag of een voorgenomen fusie of splitsing of inbreng in een bv in aanmerking komt voor fiscale faciliëring (doorschuiving van boekwaarden zonder afrekening)’,¹⁹ zoals dat in de literatuur is samengevat, maar een algemene regeling (met een grotere reikwijdte) ontbreekt.

Op dit punt wringt de schoen: het aantal wetsbepalingen dat voorziet in preventieve rechtsbescherming, houdt niet over en zou te beperkt kunnen zijn. Zo is het, om de eerder genoemde voorbeelden aan te vullen, denkbaar dat in de praktijk behoefte bestaat om vooraf zekerheid te verkrijgen over de vraag waar de grens ligt tussen belaste en onbelaste activiteiten, bijvoorbeeld als de verruimde belastingplicht voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting wordt ingevoerd.²⁰ Ook kan worden gedacht aan vragen die rijzen in het kader van een handhavingsconvenant en kwesties die opkomen tijdens lopende (boeken)onderzoeken die door de Belastingdienst zijn ingesteld. De staatssecretaris beperkt zich – in zijn eerder genoemde brief – in dit verband tot de opmerking dat ‘zo’n nieuwe rechtsgang ertoe (kan) leiden dat de huidige goedlopende praktijk van vooroverleg verder gejuridiseerd wordt, en (…) dit (kan) leiden tot een onevenredige verzwaring van de werklast bij Belastingdienst en rechterlijke macht’.²¹ Het gesuggereerde effect dat mogelijk zou kunnen optreden, is niet voorzien van een onderbouwing. Adams en Broeren hebben onlangs – niet ten onrechte – opgemerkt dat zij verrast zijn door ‘het gemak waarmee juristen zo nu en dan normatieve argumenten schijnbaar probleemloos weten te begrijpen en te transformeren tot feitelijke vanzelfsprekendheden’.²²

De gedachte om in het belasting(proces)recht plaats in te ruimen voor een door de inspecteur – in bepaalde gevallen – af te geven voor cassatie vatbare beschikking, is op zich een aantrekkelijke. De Hoge Raad kan belastingplichtigen die daarnaar verlangen sneller duidelijkheid en daardoor rechtszekerheid bieden over rechtsvragen die niet op een andere manier op bevredigende wijze kunnen worden opgelost. Dat resulteert in een betere rechtsbescherming. Maar het belang kan groter zijn, doordat de beslissing die de Hoge Raad geeft en de lijnen die hij daarbij uitzet, ook betekenis zullen hebben voor andere belastingplichtigen (de eerder bedoelde reflexwerking van (tijdige) rechtspraak).

De Hoge Raad moet dan wel op adequate wijze richting geven aan de rechtsontwikkeling. Dat lukt lang niet altijd, zo kan het gevoelen dat in de praktijk leeft worden weergegeven. Soms doet hij een zaak, die zich in principe ervoor zou lenen om het recht verder gestalte te geven, af met een cassatietechnische formule die inhoudt dat het bestreden oordeel niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en het overigens is verweven met in cassatie onaantastbare waarderingen van feitelijke aard. Daarmee is de rechtspraktijk niet gediend.

Deze behoedzame houding zal zeker ook spelen als de Hoge Raad in het kader van een voor cassatie vatbare beschikking in een eerder stadium dan thans het geval is, kan worden ingeschakeld. De vraag is of de Hoge Raad in staat zal zijn op dat moment goede antwoorden te geven. Het gevaar bestaat immers dat hij te vroeg wordt geroepen om vragen te beslechten over kwesties die nog niet voldragen zijn; hoe eerder de Hoge Raad wordt geadieerd, hoe groter de kans dat het debat over de voorlegde vraag nog onvoldoende is uitgekristalliseerd.²³ Uiteraard kunnen partijen de Hoge Raad voorlichten, maar de inzichten die de cassatierechter op deze manier krijgt aangereikt, zullen normaal gesproken het concrete geval (en wellicht ook het eigenbelang van de procederende partijen) maar in beperkte mate overstijgen.²⁴ Het oordeel dat de Hoge Raad velt, zal in zoverre wellicht minder weloverwogen en bezonken zijn dan de beslissing die hij zou nemen nadat hij kennis heeft kunnen nemen van bijvoorbeeld het oordeel van enkele feitenrechters. Dat zal hij zich bewust zijn en dat zal leiden tot een terughoudende opstelling en een ‘smal’ arrest.

In het verlengde daarvan zou kunnen worden betoogd dat de cassatierechter onvoldoende zicht heeft op de consequenties van zijn beslissing. Dat probleem bestaat thans ook al, maar zal nijpender zijn als een bepaalde rechtsvraag nog niet is doorgemeten door wetenschappers en fiscalisten die in de praktijk werkzaam zijn, omdat zij, die rechtsvraag dus, vrijwel meteen nadat zij is gerezen bij de Hoge Raad aanhangig kan worden gemaakt. In algemene zin zijn daarvoor tal van oplossingen aangedragen, zoals betere voorlichting (inschakelen van een amicus curiae, open uitnodiging om te reflecteren op een aanhangige zaak).²⁵ Met dergelijke systemen ‘kunnen omissies in de informatieverschaffing door partijen in een rechtsvormende zaak zo veel mogelijk worden gecompenseerd’.²⁶

Zo bezien dient de invoering van een voor cassatie vatbare beschikking in een bredere context te worden geplaatst. Ook kan bij het antwoord op de vraag of de invoering van een dergelijke beschikking al dan niet wenselijk is, niet alleen worden afgegaan op een normatieve analyse, hoezeer dat ook gebruikelijk is in het juridische domein. Wat zou er tegen zijn om, mede gelet op voornoemde observaties, gedegen (ook) empirisch onderzoek uit te voeren en daarbij tevens te inventariseren of een nieuwe rechtsgang voorziet in een maatschappelijke behoefte? De nieuwe staatssecretaris zou het voornemen dat te doen kunnen opnemen in zijn lijst met beleidsprioriteiten die hij onlangs in een brief heeft weergegeven.²⁷ Daarin schrijft hij (immers) dat het niet alleen zijn recht is, maar ook zijn plicht ‘om zonder taboes het belastingstelsel in brede zin te beschouwen en gedachten te vormen over wenselijke en mogelijke aanpassingen in dat stelsel’.