NTFR 2014/1187 - DNB en AFM ook als hoeder van de fiscale integriteit?

De maatschappelijke verontwaardiging jegens financiële instellingen is groot sinds de financiële crisis. Alom worden zij gezien als veroorzaker van deze crisis en de economische crisis die daarop volgde. Een onverantwoord nemen van risico’s als gevolg van winstbejag, aangewakkerd door hoge bonussen moet volgens de politiek en toezichthouders aan banden worden gelegd. Integriteit en ethiek, risicomanagement en het centraal stellen van de klant zijn nu leidende thema’s. De klant moet eveneens integer en te goeder trouw zijn. Het ‘ken uw klant beleid’ van de financiële sector moet daarop ingericht zijn.

De fiscus lift mee op deze integriteitsgolf en kan zelfs als voorloper daarvan worden bestempeld. Reeds aan het begin van deze eeuw is hij gestart met de introductie van horizontaal toezicht, aanvankelijk als pilot. Drijfveren voor deze nieuwe vorm van toezicht waren onder meer het nemen van (meer) eigen fiscale verantwoordelijkheid en het stimuleren van fiscaal integer gedrag.

Toepassing van horizontaal toezicht wordt bezegeld door een handhavingsconvenant. In zo’n convenant belooft een belastingplichtige onder meer zorg te dragen voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle (tax control framework).¹Uit de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen kunnen we afleiden dat een belastingplichtige bovendien belooft zich fiscaal integer te gedragen. Het ligt volgens de fiscus immers niet voor de hand om een traject van horizontaal toezicht in te gaan met een organisatie die bij voortduring de grenzen van het fiscaal aanvaardbare opzoekt en probeert op te rekken.²

De Belastingdienst heeft geen specifieke, publiekrechtelijke middelen om de bovenstaande beloftes van belastingplichtigen af te dwingen. Nederland kent in de financiële sector twee toezichthouders die op dit terrein wél publiekrechtelijke bevoegdheden hebben. Het betreft de Autoriteit Financiële Markten (AFM) en De Nederlandsche Bank (DNB). De fiscale reikwijdte van beide is zelfs groter. Ik ga daar nader op in.

Het toezicht op de financiële sector is grotendeels geregeld in de Wet op het financieel toezicht (Wft). Deze wet regelt zowel de formele positie van de toezichthouders (hoofdstuk 1), de toegang tot de markten als het materiële toezichtkader. Het prudentiële toezicht (DNB) is geregeld in hoofdstuk 3, het gedragstoezicht (AFM) in deel 4. Ik stip hieronder de meest relevante bepalingen aan. Zoals uit de verschillende bepalingen valt op te maken is de populatie van onder toezicht staande instellingen groot.

Kernbepaling voor het vereiste van een integere bedrijfsuitoefening vormt art. 3:10 Wft, dat luidt:

Een afwikkelonderneming, betaalinstelling, clearinginstelling, elektronischgeldinstelling, entiteit voor risico-acceptatie, bank, premiepensioeninstelling, verzekeraar of wisselinstelling met zetel in Nederland voert een adequaat beleid dat een integere uitoefening van haar onderscheidenlijk zijn bedrijf waarborgt. Hieronder wordt verstaan dat:

1. belangenverstrengeling wordt tegengegaan;

2. wordt tegengegaan dat de financiële onderneming of haar werknemers strafbare feiten of andere wetsovertredingen begaan die het vertrouwen in de financiële onderneming of in de financiële markten kunnen schaden;

3. wordt tegengegaan dat wegens haar cliënten het vertrouwen in de financiële onderneming of in de financiële markten kan worden geschaad; en

4. wordt tegengegaan dat andere handelingen door de financiële onderneming of haar werknemers worden verricht die op een dusdanige wijze ingaan tegen hetgeen volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt, dat hierdoor het vertrouwen in de financiële onderneming of in de financiële markten ernstig kan worden geschaad.

Fiscaliteit valt hieronder te scharen. Art. 3:17 Wft voegt daaraan toe dat de financiële onderneming de bedrijfsvoering zodanig inricht dat een integere en beheerste bedrijfsuitoefening is gewaarborgd. Het beheersen van bedrijfsprocessen en -risico’s behoort daartoe, evenals het beheersen van financiële en andere risico’s die de soliditeit kunnen aantasten. De opzet van een adequaat tax control framework lijkt daarmee onvermijdelijk.

Art. 4:11 Wft kent een praktisch gelijke bepaling voor (de beheerders van) beleggingsinstellingen, collectieve beleggingsmaatschappijen en bewaarders. Art. 4:15 Wft regelt in afgeslankte vorm (vanwege de afwijkende aard van het bedrijf) hetzelfde voor de financiële dienstverlener (onder meer assurantietussenpersonen).

De toezichthouders hebben handhavingsinstrumenten ter beschikking voor de naleving van deze bepalingen. Dit instrumentarium kent een zekere gelaagdheid, te beginnen met het niet wettelijk geregelde normoverdragend gesprek en hoger op de ladder de bestuurlijke boete.³ In afwijking van het fiscale recht kan de boete onder omstandigheden openbaar worden gemaakt.⁴ Dit is afhankelijk van het soort overtreding en de hoogte. De zwaarste sanctie voor een onderneming vormt de intrekking van de vergunning.⁵

Art. 3:18 en 4:16 Wft bepalen verder dat als een financiële onderneming werkzaamheden uitbesteedt aan een derde, de financiële onderneming er zorg voor draagt dat deze derde de ingevolge dit deel met betrekking tot die werkzaamheden op de uitbestedende financiële onderneming van toepassing zijnde regels naleeft.

Vertaald naar het fiscale betekent dit mogelijk dat deze derde eveneens over een adequaat tax control framework dient te beschikken en een fiscaal integere bedrijfsvoering dient te hebben. Het is aan de uitbesteder om dat te checken. Het kan daarbij gaan om het uitbesteden van ‘normale bedrijfsactiviteiten’ maar in mijn ogen evenzeer om de uitbesteding van bijvoorbeeld de loonadministratie.

In art. 1:93 Wft is geregeld dat toezichthouders vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verkregen bij de vervulling van de hen ingevolge de wet opgedragen taak, mogen verstrekken aan onder andere de Belastingdienst en de FIOD, voor zover de gegevens of inlichtingen dienstig zijn voor de uitoefening van hun wettelijke taken. Dat is een breed terrein.

Voor zover nodig maakt dit artikel deelname van de toezichthouders aan het Financieel Expertise Centrum (FEC) mogelijk. Doel van het FEC is het versterken van de integriteit van de financiële sector door de onderlinge samenwerking tussen de partners te stimuleren, te coördineren en te vergroten door uitwisseling van informatie en het delen van inzicht, kennis en vaardigheden.⁶ Naast beide toezichthouders en de fiscus maken ook het OM, de politie en het FIU-Nederland⁷ deel uit van het FEC.

Recent heeft het Ministerie van Financiën aangekondigd dat er tuchtrecht komt in de bankensector.⁸ Met de introductie van tuchtrecht en de uitbreiding van de reikwijdte van de zogenoemde bankierseed worden verdere stappen gezet voor een integere en beheerste bedrijfsvoering bij banken, aldus het nieuwsbericht.

Het kabinet heeft zich in zijn reactie op het ‘SEO-rapport financiële instellingen’ voorgenomen om in het kader van beperking van integriteitrisico’s in overleg met DNB de Regeling Integere Bedrijfsvoering Wet Toezicht Trustkantoren aan te scherpen.⁹ Dat heeft inmiddels geresulteerd in een consultatiedocument.¹⁰ Daarin worden trustkantoren verplicht een flinke hoeveelheid gegevens van cliënten te verzamelen, van de uiteindelijk belanghebbenden in deze cliënten en van de herkomst en besteding van hun middelen. Ik kan mij voorstellen dat menig inspecteur zijn weg naar deze ‘databank’ straks zal weten te vinden, net zoals hij die veelvuldig vindt in de richting van banken.¹¹

De toezichtagenda van DNB voor 2014 laat zien dat er inmiddels meerdere fiscaal gerelateerde items onder de aandacht komen of naar verwachting zouden mogen komen.¹²

In de eerste plaats is dat het onderzoek van DNB naar de omvang en de beheersing van belastinglatenties op de balansen van de Nederlandse grootbanken (par. 4.3). Deze latenties hebben namelijk impact op de kapitaalpositie. DNB wil onderzoeken of de waarderingen in orde zijn en stand houden, ook in tijden van stress, en hoe de risicobeheersing eruitziet en functioneert. Uiteindelijk wil DNB tot een beooordelingskader komen voor het lopende toezicht.

Daarnaast doet DNB onderzoek naar transacties met ‘hoog risico landen’ (par. 6.4). In dit themaproject onderzoekt DNB onder meer de activiteiten van instellingen die te maken zouden kunnen krijgen met witwassen. Het gaat dan om bijvoorbeeld betaalstromen naar offshore-jurisdicties, binnenkomende stromen vanuit landen die gevoelig zijn voor witwassen, of verhullende of verdachte transacties via trustkantoren.

Verder heeft DNB vele instellingen verzocht om ‘recovery plans’ op te stellen en de grootbanken om tevens resolutieplannen op te stellen (par. 2.2). Recovery plans bevatten scenario’s hoe als instelling het hoofd te bieden aan een ernstige financiële crisis. Resolutieplannen bevatten een beschrijving van maatregelen die de autoriteiten zo nodig kunnen nemen om een falende bank snel en ordentelijk af te wikkelen.

Het valt niet in te zien waarom DNB niet zou (willen) verlangen deze plannen te voorzien van een fiscale paragraaf. De ervaring leert immers dat de fiscaliteit een behoorlijk obstakel dan wel schadepost kan vormen bij de ‘afwikkeling’ van een onderneming. Denk daarbij aan de verbreking van fiscale eenheden en het verval van de concernvrijstelling in de overdrachtsbelasting met terugwerkende kracht. Daarnaast kan het uiteenvallen leiden tot bijvoorbeeld een inhaal van buitenlandse verliezen of het verliezen van verliesverrekening en het belastbaar worden van eerdere fusies of splitsingen.

DNB heeft aangegeven dat het de desbetreffende instellingen indien nodig zal vragen eventuele financiële, juridische en operationele belemmeringen weg te nemen, waaronder zogenoemde 403-verklaringen.¹³ Dat maakt het fenomeen fiscale eenheid opnieuw actueel. Om de kans van slagen van een afwikkeling te vergoten wil DNB de verwevenheid tussen de verschillende vergunninghouders binnen een concern zoveel mogelijk verkleinen. Een fiscale eenheid en de bijbehorende hoofdelijke aansprakelijkheid – voor iedere fiscale eenheidmaatschappij – vergroot nu juist de verwevenheid.¹⁴

Recent heeft DNB haar visie gepubliceerd op het toezicht van 2014-2018. Daarin heeft DNB aangegeven dat ze alert blijft op integriteit (par. 3.4). Als het integriteitsschendingen waarneemt zal zij daarop reageren in samenwerking met de partners in het FEC.

Het fiscale Client Due Diligence-net wordt met de introductie van FATCA en de Common Reporting Standards bovendien steeds verder aangetrokken.¹⁵ Het CDD-beleid verwordt geleidelijk aan tot meer dan het zetten van (renseignerings)vinkjes.

Uit een recente nieuwsbrief van 3 april 2014 mogen we optekenen dat DNB zich de komende tijd in ieder geval gaat richten op het fiscale risicobeheer. Hoe functioneert de fiscale afdeling nu eigenlijk; wat is de fiscale risicobereidheid (tax risk appetite); en is er een formele tax risk policy? Centraal staat of de instelling fiscaal ‘in control’ is. Na afronding van het onderzoek zal periodiek, mogelijk steekproefsgewijs, op accountniveau worden getoetst of de procedures inderdaad worden nageleefd, aldus de nieuwsbrief.¹⁶

De verwevenheid tussen de toezichthouders DNB en AFM en de fiscaliteit is niet te veronachtzamen. Als het gaat om taken, verantwoordelijkheden en ontwikkelingen kom ik tot de volgende conclusies/stellingen:

– Als een financiële instelling een convenant sluit met de Belastingdienst belooft het ter zake van het 'tax control framework' iets waartoe ze op basis van de Wft reeds verplicht is.

– Deze Wft-bepalingen zijn bruikbaar voor het zogenoemde schillenmodel van de fiscus, waarbij het voor het toezicht zoveel mogelijk wil steunen op het werk van anderen.

– Toezichthouders plegen in de praktijk nog weinig aandacht te besteden aan het ‘tax control framework’ als onderdeel van een integraal ‘risk framework’. Mogelijk staat het wat verder af van de ‘core business’, raakt het ondergesneeuwd onder de andere onderwerpen die om aandacht schreeuwen of maakt onbekend onbemind. Eerdergenoemde nieuwsbrief van DNB van 3 april 2014 markeert mogelijk een kentering.

– Belastingdienst en toezichthouders zouden met betrekking tot het tax control framework op elkaar kunnen steunen. Het werken met risk en control frameworks is voor de toezichthouders in grote mate ‘core business’.

– Als het gaat om toezicht op de fiscale integriteit en risicobeheersing hebben de toezichthouders (aanzienlijk) meer bestuursrechtelijke bevoegdheden dan de Belastingdienst. De Belastingdienst kan deze bevoegdheden zich slechts toe-eigenen via de civielrechtelijke weg door het aangaan van convenanten. In ruil daarvoor geeft de Belastingdienst een deel van het ‘freies Ermessen’ weg.

– ‘De Wft’ creëert een gelijk speelveld voor alle partijen als het gaat om ‘fiscale integriteit’. Dat is te prefereren boven de vorm van convenanten, die in mijn ogen een ongelijk speelveld creëert. Met name de gehoorde tendens dat degene die geen convenant sluit verticaal toezicht mag verwachten, geeft serieus te denken. Wie niet met ons is, is tegen ons, lijkt het motto. Een soort van verdachtmaking zonder aanleiding of bewijs. Of verkapte bestuursdwang, zo u wilt. Adequate rechtsbescherming ontbreekt hierbij.

– Financiële ondernemingen moeten steeds meer kwalitatieve en kwantitatieve gegevens van klanten verzamelen. Het lijkt een kwestie van tijd tot de fiscus en mogelijk de overige FEC-leden nog meer de – geautomatiseerde – weg naar deze ‘big data’ vinden.

– Via de in beginsel vrije mogelijkheden tot informatie-uitwisseling en de boeteregimes die beide ter beschikking hebben, beschikken de Belastingdienst en toezichthouders tezamen (dan wel het FEC) over de mogelijkheid om een enorm krachtenveld te ontwikkelen als het gaat om handhaving van de fiscale integriteit. Zo zie ik bijvoorbeeld niet in waarom de belastingplichtigen in Rechtbank Noord-Holland 28 november 2013 en Rechtbank Zeeland-West-Brabant 17 januari 2014,¹⁷ die volgens de Belastingdienst en rechter constructies hebben opgezet met als doel belastingverijdeling, niet tevens door de toezichthouders aangesproken zouden kunnen worden, in welke vorm dan ook. Hetzelfde geldt omgekeerd als het CDD-beleid van een financiële instelling dergelijke indicaties bij klanten oplevert. De eigen rol (van de medewerkers) van de financiële instelling komt dan ook in beeld.

– De informatie-uitwisseling in het FEC is er een om serieus te nemen. Op voorhand zie ik bijvoorbeeld geen belemmeringen om de bij de toezichthouder bekend geworden resultaten van een ‘client due diligence’ aan de fiscus te verstrekken. Dat raakt niet alleen de desbetreffende klanten maar tevens (de medewerkers van) de financiële onderneming als een klant de fiscale verplichtingen niet is nagekomen. Sinds 1 januari 2014 kan de fiscus deze op grond van art. 67o Awr immers aanmerken als overtreder, zijnde degene die als medeplichtige opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van de overtreding. De afdelingen Tax en Compliance van een financiële onderneming doen er verstandig aan hier rekenschap van te geven.

– Bij het onderzoek naar – de houdbaarheid van – belastinglatenties verkrijgt DNB tevens inzicht in de fiscaal onzekere posities. Een zodanig onderzoek is werk dat de accountant ook doet. Belastingplichtige en accountant zijn op basis van het fair play-beginsel niet verplicht deze info aan de fiscus af te staan. Het is maar zeer de vraag of dit beginsel ook in de weg staat aan een overdracht van de informatie van DNB aan de fiscus, zulks gelet op de bepalingen in de Wft.

– Zij die per se belasting willen verijdelen zullen op zoek blijven naar mogelijkheden. Toezichthouders en fiscus dienen er rekenschap van te geven dat deze partijen het mogelijk te heet onder de voeten wordt en dat zij zullen uitwijken naar de zogenoemde ‘schaduwsector’, buiten het toezicht. Als het gaat om toezicht en handhaving bestaat voor deze schaduwsector een weg van een grotere, bestuursrechtelijke weerstand (minder bevoegdheden). Dat mag alle toezichthoudende partijen inclusief de fiscus er niet van weerhouden deze te bewandelen, integendeel.