NTFR 2014/1518 - Multifunctioneel inkomensbegrip

De loon- en inkomstenbelastingheffing hebben niet enkel een collecterende functie. Deze belastingen worden ook ingezet voor inkomensherverdeling en versterking van de arbeidsparticipatie. Hoewel het instrumenteel gebruik van de belastingheffing voor deze generale doelstellingen in het algemeen vorm heeft gekregen in tarieven en de daarmee samenhangende heffingskortingen, is het inkomensbegrip zelf daarbij niet buiten schot gebleven. Dit speelt met name bij de steeds verdergaande inzet van de instrumentele functie voor het bereiken van niet-generale maar specifieke doelen (belastinguitgaven). Belastinguitgaven zijn te omschrijven als overheidsuitgaven in de vorm van een derving of een uitstel van belastingontvangsten die voortvloeien uit een voorziening in de wet voor zover die voorziening niet in overeenstemming is met de primaire heffingstructuur van de wet. Deze belastinguitgaven hebben vaak de vorm van een aftrekpost of een beperking van een bijtelpost bij het bepalen van het inkomen. Het budgettair belang van deze belastinguitgaven is groot. De opbrengst van de loon- en inkomstenbelasting is voor 2014 begroot op € 45,2 mrd. Het budgettair belang, dat met de 42 belastinguitgaven op het terrein van winst, inkomen en vermogen gemoeid is, bedraagt € 8,1 mrd met een doorwerking van € 550 mln naar de premieheffing.¹ Van deze belastinguitgaven heeft het merendeel betrekking op de verlaging van de belastingdruk op ondernemingen (€ 3,8 mrd) en arbeid (€ 1,6 mrd); hiervan is de zelfstandigenaftrek de grootste belastinguitgave (€ 1,7 mrd) en de verlaging fiscale bijtelling (zeer) zuinige auto’s substantieel (€ 467 mln). Daarnaast zijn toeslagen instrumenteel ingezet. Het budgettair belang van de zorg-, huur en kinderopvangtoeslagen is voor 2014 bijna € 11 mrd.

De maatregelen van instrumentele aard zijn zoals hiervoor geschetst, zonder dat daaraan bijzondere aandacht is gegeven, vormgegeven als een aftrekpost op het inkomen, een vermindering van het tarief, een heffingskorting of een toeslag. De keuze van de wijze waarop de maatregel wordt uitgevoerd is echter van wezenlijke betekenis. Zo werkt een belastinguitgave in de vorm van een aftrekpost op het inkomen door naar inkomensafhankelijke regelingen, waardoor die belastinguitgave – vrijwel steeds niet onderkend en onbedoeld – mede de hoogte van die inkomensafhankelijke subsidies bepaalt. Een werknemer met een zuinige auto van de zaak ontvangt een hogere kinderopvangtoeslag dan een werknemer met een standaardauto; een zzp’er met een vergelijkbaar inkomen als een werknemer ontvangt hogere huur- en zorgtoeslagen dan die werknemer.

Het belang van de keuze van de wijze waarop een maatregel van instrumentele aard wordt uitgevoerd, is nog vergroot door de invoering van de Basisregistratie inkomen² in 2009. Deze basisregistratie vloeide voort uit het programma ‘Stroomlijning basisgegevens’.³ Op grond van dit programma is een stelsel van authentieke registraties tot stand gebracht. Het begrip authentieke registratie – en daarmee van authentiek gegeven – is als volgt gedefinieerd: ‘een kwalitatief hoogwaardig en met expliciete garanties voor de borging van die kwaliteit omkleed bestand van, gezien het geheel van wettelijke taken, vitale en/of veelvuldig en om uiteenlopende redenen benodigde gegevens over personen, instellingen, zaken, verrichtingen of gebeurtenissen, dat bij wet als de enig officieel erkende registratie voor de betreffende gegevens is aangemerkt en dat in het gehele land verplicht wordt gebruikt door alle overheidsinstanties, alsook zo mogelijk door private organisaties, tenzij het gebruik om zwaarwegende redenen zoals privacybescherming expliciet is uitgesloten’.

Het inkomen is een benodigd gegeven voor de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen door de overheid. Het is van belang dat voor deze regelingen steeds eenzelfde ‘inkomen’ als grondslag wordt genomen, en dat daarom het inkomen als authentiek gegeven wordt aangemerkt. De kwalificatie als authentiek gegeven paste ook bij de ontwikkeling die zich ten aanzien van de inkomensgerelateerde regelgeving had afgetekend. De Awir had het inkomensbegrip voor de inkomensafhankelijke regelingen al geharmoniseerd. Hierbij was het fiscale verzamelinkomen als uitgangspunt genomen; voor de burgers voor wie geen verzamelinkomen wordt vastgesteld geldt het fiscale jaarloon als inkomen. Een praktisch motief voor de invoering van de basisregistratie was dat de uitbouw van de vooringevulde aangifte de vastlegging van het authentieke gegeven ook uitvoerbaar maakte. De bepaling van dit gegeven sluit zoveel mogelijk aan bij de fiscale processen en procedures, waardoor ook wordt gewaarborgd dat de rechtsbescherming meeloopt met de fiscale rechtsgang.

Ten tijde van de invoering speelde het (authentieke) inkomensgegeven onder meer voor de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag, de zorgtoeslag en de kindertoeslag, maar ook voor de aanvullende beurs studiefinanciering, het vaststellen van het inkomen studerenden, de draagkracht voor terugbetaling/kwijtschelding rentedragende lening, de tegemoetkoming onderwijsbijdragen en schoolkosten (IB-groep), de eigen bijdrage rechtsbijstand (raden voor de rechtsbijstand), eigen bijdragen intra- en extramurale zorg en uitkeringen op grond van de WMO (CAK).

Een cruciaal gevolg van het aanmerken als authentiek gegeven is, dat het gegeven verplicht door alle overheidsinstanties moet worden gebruikt. Voor een inkomensafhankelijke regeling mag dus niet meer een eigen inkomensbegrip worden gehanteerd. Een authentiek gegeven moet dus over de gehele linie, multifunctioneel, bruikbaar zijn. Bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp over de basisregistratie inkomen is echter geen aandacht gegeven aan de vraag in hoeverre het fiscale inkomensbegrip ook multifunctioneel bruikbaar is. Die vraag had wel gesteld moeten worden. Het multifunctioneel gebruik van het ‘inkomen’ is alleen mogelijk, indien het ‘inkomen’ vrij is van instrumentele elementen. Uit het fiscale inkomensbegrip dienen derhalve de belastinguitgaven die vorm hebben gekregen als een aftrekpost op het inkomen te worden geëlimineerd. Gelet op het hiervoor aangegeven budgettaire belang van deze posten is deze eliminering niet direct mogelijk. Op korte termijn zou het multifunctioneel gebruik van het ‘inkomen’ echter al sterk aan waarde winnen indien de zelfstandigenaftrek zou worden omgezet in een heffingskorting en de verlaging van de fiscale bijtelling voor zuinige auto’s zou worden omgezet in een directe subsidiëring van deze auto’s in plaats van de indirecte weg via de vermindering van het loon of het belastbare inkomen. In het kader van de discussie over een winstbox zou de handhaving van de zelfstandigenaftrek nader kunnen worden besproken.

Voor de ‘zuivering’ van het fiscale inkomensbegrip is de kwalificatie van een aftrekpost als belastinguitgave van beslissend belang. In de Miljoenennota wordt onderscheid gemaakt tussen belastinguitgaven en inkomstenbeperkende regelingen. De laatste zijn regelingen die de te betalen inkomstenbelasting beperken, maar wel onderdeel zijn van de primaire heffingsstructuur. Het budgettair belang van de inkomstenbeperkende regelingen inzake de pensioenen bedraagt voor 2014 € 14,2 mrd en rond de ‘eigen woning’ € 11,7 mrd.

Met betrekking tot de eigen woning zijn de aftrek wegen geen of geringe eigenwoningschuld (Hillen-aftrek) en de vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning in box 3 als belastinguitgaven aangemerkt. De overige regelingen (huurwaardeforfait en hypotheekrenteaftrek) zijn als inkomstenbeperkende regelingen gekwalificeerd. Naar mijn oordeel is deze kwalificatie echter niet volledig passend; zij dienen voor een belangrijk deel als belastinguitgave te worden gekwalificeerd. Voor het huurwaardeforfait en de hypotheekrenteaftrek moet daarbij worden teruggaan naar de invoering van het huurwaardeforfait met ingang van 1971. De tot dat jaar geldende regeling was gebaseerd op het uitgangspunt dat de eigen woning volledig als belegging kon worden aangemerkt. De eigenaar-zelfbewoner werd belast voor het bedrag aan huur dat hij zou hebben ontvangen bij verhuur van zijn woning aan een derde nadat dit was verminderd met de door hem gemaakte kosten en lasten alsmede een bedrag aan afschrijving. In 1970 heeft de wetgever dit uitgangspunt verlaten en aanvaard dat niet alleen rekening moet worden gehouden met het beleggingsaspect maar ook met het bestedingsaspect van de eigen woning. Het bestedingsaspect leidt ertoe dat het woongenot van een eigen woning moet worden gesteld op een lager bedrag dan op de volledige huur bij verhuur van de woning aan een derde. Onverkort bleef gelden dat op grond van het beleggingsaspect het genot van de eigen woning deel uitmaakt van de grondslag van de inkomstenbelastingheffing. Een en ander resulteerde toen in een veel lagere vaststelling van de te belasten huurwaardebedragen.⁴

De toenmalige bewindslieden van Financiën achtten een bijkomend voordeel van het belasten van een bescheiden nettohuurwaarde dat zulks in overeenstemming is met de gedachte van het bevorderen van het eigenwoningbezit.⁵ In moderne terminologie is hier dus sprake van een belastinguitgave; naar huidige maatstaven zou het huurwaardeforfait 2,4% van de WOZ-waarde van de woning dienen te bedragen.

Met ingang van 1971 geldt gelet op deze wetsgeschiedenis dat in het empirische inkomensbegrip van de inkomstenbelasting tot de primaire heffingsstructuur van de wet alleen het beleggingsdeel van de opbrengst van de eigen woning behoort. Over de omvang van dit beleggingsdeel is nog veel te doen geweest. Het is later geconcretiseerd op 60%, en het bestedingsaspect is gesteld op 40%.⁶ Het huurwaardeforfait werd onder de Wet IB 1964 volledig verminderd met de hypotheekrente. Tot 1996 paste dat ook, omdat ook de consumptieve rente als persoonlijke verplichting aftrekbaar was. Bij het wetsvoorstel tot wijziging van het aanmerkelijkbelangregime is de beperking van de aftrek voor consumptieve rente meegenomen.⁷ In de toelichting werd er door staatssecretaris Vermeend nadrukkelijk op gewezen dat de hypotheekrenteaftrek volledig aftrekbaar blijft. Toch zou enige nadere toelichting op zijn plaats zijn geweest, gelet op bestedingsaspect van de eigen woning. Uitgaande van 40% ‘bestedingsdeel’ kwalificeert de aftrek van 40% van de hypotheekrente na de beperking van de aftrek voor consumptieve rente als een belastinguitgave.

Ook het onderbrengen van de hypotheekrenteaftrek in box 1 is een belastinguitgave, omdat de ‘waarde’ van die aftrek wordt bepaald door het progressieve tarief en niet door het 30%-tarief van box 3.

Politiek is beslist, dat de subsidiëring van het eigen woningbezit zal worden afgebouwd, zonder overigens een ‘eindplaatje’ vast te stellen. Het ligt voor de hand, dat uiteindelijk de beleggingswaarde van de eigen woning in box 3 zal worden ondergebracht zonder de Hillen-aftrek en de vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning evenals de financieringschuld en de schuld over het bestedingsdeel.⁸ Gelet op de aanmerkelijke belastinguitgaven die daartoe uit de belastingheffing moeten worden geëlimineerd, zal een lange overgangsperiode in acht moeten worden genomen, waarbij de afbouw van de verschillende belastingbaten zorgvuldig op elkaar zal moeten worden afgestemd, totdat het effect van box 3 bereikt is. In die overgangsperiode kan het multifunctionele gebruik van het ‘inkomen’ al aanmerkelijk verbeteren indien de negatieve opbrengst van de eigen woning vergolden wordt als heffingskorting.⁹ Een huurder, die veelal langs niet-fiscale weg wordt gesubsidieerd, zal dan bij gelijke nettowoonlasten niet meer lagere toeslagen ontvangen dan een eigen woningbezitter die langs de fiscale weg wordt gesubsidieerd. Het omzetten van de hypotheekrenteaftrek in een heffingskorting van gelijke waarde is maar een stap verder dan de toepassing van art. 2.10, lid 2, en art. 2.10a, lid 2, Wet IB 2001, waarbij de inkomstenbelasting over het bedrag van de aftrekbare kosten van de eigen woning reeds afzonderlijk wordt berekend.