NTFR 2014/1763 - Stroomlijning besluiten overdrachtsbelasting gewenst voor vastgoedbeleggingsfondsen

Een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, fonds voor gemene rekening, Engels Limited Partnership, Duits of Oostenrijks Sondervermögen of Luxemburgs Fonds Commune de Placement, kan in juridische zin zelf geen vastgoed verkrijgen. Daarom kan het vastgoed grofweg op twee wijzen worden verkregen.

Op de eerste plaats is het mogelijk dat de deelnemers zowel de juridische als de economische eigendom van het vastgoed verkrijgen. In dat geval is sprake van mede-eigendom. In deze situatie is er één belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. De deelnemers in het lichaam verkrijgen een pro-ratagedeelte van de (volle) eigendom van het vastgoed.⁴ Betreft het vastgoed dat zich niet in de bouw- en handelsfase bevindt, zogenoemd bestaand vastgoed, dan wordt bij iedere deelnemer 6% overdrachtsbelasting geheven, dan wel 2% indien het vastgoed als een woning wordt aangemerkt. Bevindt het vastgoed zich wel in de bouw- en handelsfase, zogenoemd nieuw vastgoed, dan zal ter zake van de levering óók omzetbelasting zijn verschuldigd. Onder voorwaarden kan de samenloopvrijstelling er dan voor zorgen dat geen overdrachtsbelasting wordt geheven.⁵ Het nadeel van de figuur van mede-eigendom is dat alle deelnemers bij de verkrijging in de notariële akte moeten verschijnen.⁶

Is de rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid een commanditaire vennootschap, dan zal de beherend vennoot doorgaans de juridische eigendom voor rekening en risico van alle vennoten verkrijgen. Is de rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid een beleggingsfonds dan verplicht de financiële toezichtwetgeving veelal dat de juridische eigendom van het vastgoed bij een aparte bewaarder wordt ondergebracht.⁷ In deze situatie zijn er twee belastbare feiten voor de overdrachtsbelasting. De beherend vennoot/bewaarder verkrijgt de (gehele) juridische eigendom van het vastgoed.⁸ Tegelijkertijd verkrijgen de deelnemers (een pro-ratagedeelte van) de economische eigendom.⁹ Op grond van de wet is er dus tweemaal overdrachtsbelasting verschuldigd indien het bestaand vastgoed betreft. Gaat het om nieuw vastgoed, dan is het van belang om vast te stellen dat er voor de btw slechts één levering is, te weten één overdracht van de macht om als eigenaar over het vastgoed te beschikken. Deze btw-levering is volgens de staatssecretaris de juridische levering aan de beherend vennoot/bewaarder. De rechtstreeks in samenhang plaatshebbende economische eigendomsverkrijging door de deelnemers is volgens de staatssecretaris voor de btw niet relevant. Dit impliceert dat de deelnemers ter zake van die economische eigendomsverkrijging geen beroep kunnen doen op de samenloopvrijstelling, en dus overdrachtsbelasting verschuldigd zijn.

Het Samenloopbesluit is van belang indien een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid nieuw vastgoed verkrijgt. In het besluit is goedgekeurd dat de samenloopvrijstelling ook geldt voor de ‘simultane’ economische eigendomsverkrijging door de deelnemers.¹⁰ Dit heeft tot gevolg dat zowel de bewaarder als de beleggers een beroep kunnen doen op de samenloopvrijstelling indien nieuw vastgoed wordt verkregen. De deelnemers zijn dus toch geen overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van die economische eigendomsverkrijging. Hieraan zijn diverse voorwaarden verbonden. De belangrijkste is dat de scheiding tussen de juridische en de economische eigendom voortvloeit uit de Wet op het financieel toezicht (Wft).¹¹ Deze goedkeuring biedt daarmee in zoverre een oplossing om het probleem weg te nemen dat de deelnemers in bepaalde beleggingsfondsen bij gebreke aan een voor de btw relevante levering geen beroep zouden kunnen doen op de samenloopvrijstelling.

Het Samenloopbesluit gaat niet in op het geval waarin het beleggingsfonds het vastgoed, dat zich nog steeds in de bouw- en handelsfase kan bevinden, vervreemdt. In het hierna te bespreken Belastbaar feitbesluit wordt daar wel op ingegaan. Als de bewaarder het vastgoed voor rekening van de deelnemers aan de koper levert, is er één belastbaar feit: de verkrijging van de volle eigendom. In dat geval zou er geen probleem met de samenloopvrijstelling moeten zijn.

Het nieuwe Belastbaar feitbesluit bevat thans een regeling voor de aan- en verkoop van bestaand vastgoed door alle rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid.¹² Anders dan het Samenloopbesluit wordt dus niet de eis gesteld dat de scheiding tussen de juridische en economische eigendom uit de Wft voortvloeit.

Zoals gezegd is bij de aankoop van bestaand vastgoed tweemaal overdrachtsbelasting verschuldigd omdat er twee belastbare feiten zijn: de juridische levering aan de beherend vennoot/bewaarder en in rechtstreekse samenhang daarmee de economische eigendomsverkrijging door de deelnemers. Goedgekeurd is dat de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de economische eigendomsverkrijging achterwege blijft, zodat er slechts één belastbaar feit resteert. Een belangrijke voorwaarde is dat de economische eigendom is verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaak én dat ter zake daarvan – kort gezegd – overdrachtsbelasting is verschuldigd. Een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting, zoals de samenloopvrijstelling, leidt er dus toe dat het beleid niet van toepassing is. Deze goedkeuring biedt een goede oplossing voor het probleem dat in deze situaties tweemaal overdrachtsbelasting zou worden geheven.

Bij de vervreemding door een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid moet de bestaande scheiding tussen de juridische en economische eigendom worden opgeheven. In het besluit worden twee situaties onderscheiden én beschreven. Op de eerste plaats kan de beherend vennoot/bewaarder het vastgoed voor rekening van de deelnemers leveren aan de koper. In deze situatie verkrijgt de koper de juridische en economische eigendom tegelijkertijd. Er is dan één belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en is er geen behoefte aan een goedkeuring. In de tweede situatie dragen de deelnemers de economische eigendom eerst over aan de beherend vennoot/bewaarder, die vervolgens de juridische en economische eigendom aan de koper overdraagt. In deze situatie zijn er twee belastbaar feiten voor de overdrachtsbelasting. De economische eigendomsverkrijging door de bewaarder en de opvolgende volle eigendomsverkrijging door de (uiteindelijke) koper. De minister keurt thans goed dat in de tweede situatie de heffing van overdrachtsbelasting bij de bewaarder ter zake van de economische eigendomsverkrijging achterwege blijft, indien de bewaarder de volle eigendom vervolgens op dezelfde dag overdraagt aan de koper. Een belangrijke voorwaarde is dat de bewaarder en de koper zich – in de akte van levering – ter zake van de overdracht van de economische eigendom aan de bewaarder en de daarmee samenhangende levering aan de koper niet op een vermindering van de grondslag van heffing zullen beroepen uit hoofde van art. 13 Wet BRV. Het komt mij voor dat de bedoeling hiervan is dat bij de initiële aankoop door de rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid overdrachtsbelasting is betaald. Ik lees het slot van onderdeel 1 van het Belastbaar feitbesluit dan ook zo dat de goedkeuring gewoon van toepassing is indien een opvolgende koper een beroep doet op de toepassing van art. 13 Wet BRV voor zover ter zake van de initiële aankoop daadwerkelijk overdrachtsbelasting is betaald.¹³ In zoverre wordt de grondslag van heffing van de opvolgende gewoon verminderd. Deze goedkeuring biedt wederom een goede oplossing om het hiervoor gesignaleerde probleem weg te nemen.

De nieuwe goedkeuringen in het Belastbaar feitbesluit mogen worden toegejuicht. Het is een groot verdienste dat dit besluit de beschreven dubbele heffingen wegneemt. Ik zie de volgende overeenkomsten en verschillen.

Behalve dat het Belastbaar feitbesluit op bestaand vastgoed en het Samenloopbesluit op nieuw vastgoed ziet, valt op de eerste plaats op dat het Belastbaar feitbesluit op alle rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid ziet. Het bereik van het Samenloopbesluit is beperkt tot specifieke beleggingsfondsen waarbij de scheiding tussen de juridische en economische eigendom van (de rechten gevestigd op) vastgoed uit de Wft voortvloeit. Dit betekent dat een samenwerkingsverband in de vorm van een commanditaire vennootschap waarin bijvoorbeeld een loodgietersonderneming wordt gedreven, geen beroep kan doen op het Samenloopbesluit. Ook heeft het tot gevolg dat voor beleggingsfondsen waarbij de scheiding tussen de juridische en de economische eigendom uit een andere wet dan de Wft voortvloeit evenmin een beroep op het Samenloopbesluit openstaat. Buitenlandse beleggingsfondsen, die aldaar onderworpen zijn aan de financiële toezichtwetgeving vallen daarmee buiten het bereik van het Samenloopbesluit. ¹⁴

Op de tweede plaats bevat het Belastbaar feitbesluit een regeling voor de aan- en verkoop van vastgoed. Het Samenloopbesluit daarentegen kent slechts een regeling voor de aankoop van vastgoed. De vervreemding van het vastgoed is daar niet geregeld. Mogelijk ging de staatssecretaris ervan uit dat de levering door de bewaarder van het vastgoed voor rekening van de deelnemers aan de koper één belastbaar feit vormt, zowel voor de heffing van overdrachtsbelasting als voor de heffing van btw.

In de praktijk ziet de fiscus in genoemde gevallen desgevraagd doorgaans op billijkheidsgronden af van de heffing van overdrachtsbelasting. Niettemin verdient het mijn voorkeur indien het Samenloopbesluit qua reikwijdte in overeenstemming wordt gebracht met de regeling in het Belastbaar feitbesluit.