NTFR 2014/2096 - Fiscaal digitaal geworstel

BEPS-actie 1 richt zich op het identificeren en adresseren van problemen met betrekking tot de digitale economie, zowel voor de directe als voor de indirecte belastingen. Op 24 maart 2014 is in dit verband een Discussion Draft gepubliceerd (Address the tax challenges of the digital economy). Er kon tot 14 april 2014 commentaar op worden geleverd. Dit is op grote schaal gebeurd zo kan worden afgeleid uit de website van de OESO. Op de commentaren, hoe relevant ook, ga ik niet in. De commentaren worden gebruikt teneinde te komen tot een definitieve versie die in principe in september 2014 door de G20 zou moeten worden geaccordeerd. Het is voor ieder helder dat de digitale economie een grote vlucht heeft genomen en dat die ontwikkeling zich stellig voortzet. De fiscale regels, met name die betreffende de verdeling van de internationale heffingsbevoegdheid, sluiten daar maar moeizaam bij aan waardoor een substantiële uitholling van heffingsgrondslagen kan plaatsvinden. De winst- en de omzetbelasting lopen hier stellig het meeste risico. Enerzijds is de vraag waar de omzet en de winst worden behaald en anderzijds is de vraag – ervan uitgaande dat het eerste punt beantwoord kan worden – of de heffing en invordering op een adequate wijze kunnen plaatsvinden: we zien wel een server maar een server zelf betaalt geen belasting. Uitholling van de belastinggrondslag ligt derhalve op de loer.

In het BEPS-rapport is een aantal aandachtspunten geformuleerd. Ik noem er enkele:

1. Digitale aanwezigheid alleen – veelal een server – levert doorgaans onvoldoende substance op om een aanknopingspunt voor heffing te hebben. Als die substance wel voldoende is omdat er nog enige andere activiteiten plaatsvinden, is het de vraag of er een duidelijk aanknopingspunt voor de heffing kan worden gevonden, voor de diverse potentieel toepasselijke belastingen (met name winst- en omzetbelasting).

2. Daarnaast is het de vraag – bij aanwezigheid van een onderneming – hoe de waarde- en winsttoerekening moet plaatsvinden ten aanzien van de digitale diensten die zijn toe te rekenen aan het digitale instrument.

3. Indien op zich een heffing kan worden geconstrueerd doordat een subject en een object kan worden vastgesteld, is het de vraag of feitelijke heffing en invordering kunnen worden gerealiseerd.

Teneinde tot een oplossingsrichting te komen ten behoeve van de belastingheffing ter zake van de digitale economie wordt door de OESO een aantal digitale bedrijfsmodellen onderscheiden, te weten: E-commerce, app stores, online advertenties, ‘cloud computing’, ‘participative networked platforms’ en online betaaldiensten. Met name binnen het model E-commerce kan een aantal submodellen worden onderscheiden: het business-to-consumer (b2c) model (o.a. traditionele webshops), het business-to-business (b2b) model (denk aan transportdiensten, ICT–ondersteuning, hosting van websites, enz.) en het consumer-to-consumer (c2c) model. Vooral het laatste is opkomend. Hierbij kan worden gedacht aan ondernemingen die consumenten helpen om (via de website van de onderneming) andere consumenten te bereiken. Daarnaast worden verschillende inkomensmodellen onderkend; die laat ik hier onbesproken.

Ten aanzien van de digitale economie lijkt de BEPS-discussie niet anders dan ten aanzien van de traditionele economie. In de Discussion Draft zijn de belangrijkste punten opgesomd waarop de belastinggrondslag van bepaalde landen wordt geërodeerd of waardoor landen belastinginkomsten mislopen doordat winsten elders worden gealloceerd.

De vraag waar het uiteindelijk om draait is of een adequate oplossing kan worden gevonden voor de heffing van belasting in een digitale economie. In het conceptactieplan worden de volgende alternatieven naar voren geschoven:

• aanpassing van de vrijstelling van de vaste-inrichtingsstatus als geregeld in art. 5, lid 4, OESO-MV;

• een vennootschap die ‘fully dematerialised digital activities’ verricht zou ook een vaste inrichting moeten hebben in een ander land, wanneer het daar ‘significant digital presence’ bezit;

• invoering van een virtuele vaste inrichting;

• invoering van een bronbelasting op digitale transacties.

Het komt mij voor dat er niet aan valt te ontkomen om als uitgangspunt te nemen dat met toerekeningficties wordt gewerkt ten aanzien van digitale dienstverlening. Dat houdt in dat geen acht wordt geslagen op het land waar de digitale dienstverlening zich bevindt en toerekening moet plaatsvinden aan het land waar de afnemer, dan wel het land waar de aanbieder – de eigenaar van het digitale medium – zich bevindt. Of men zou voor beide moeten kiezen, bijvoorbeeld gedifferentieerd naar belasting. Vanuit een pragmatisch oogpunt – een effectieve en efficiënte heffing – bepleit ik als hoofdregel aan te sluiten bij de aanbieder, overigens ervan uitgaande dat die voldoende substance heeft. Voorkomen moet worden dat een brievenbusvennootschap wordt tussengeschakeld. Dit staat echter los van de problematiek van de digitale economie; hetzelfde geldt voor activiteiten in de niet-digitale economie. Aansluiting bij de afnemers – de marktpartij – acht ik minder aantrekkelijk omdat dit veelal een particulier is. Het doen aansluiten van de heffing bij de particulier is een weinig aanlokkelijk perspectief. Wat daarvan zij, voor een effectieve heffing zal hoe dan ook een goed werkend systeem van internationale gegevensuitwisseling noodzakelijk zijn. Dit is echter een element dat los staat van de belastingheffing in de digitale economie. Internationale gegevensuitwisseling heeft de afgelopen twee jaar een enorme vlucht genomen en zal stellig nog verder uitgebouwd worden. Met name de informatie-uitwisseling betreffende de ondernemingssfeer staat nog in de kinderschoenen.

De OESO besteedt in het boven besproken concept alleen in meer algemene zin aandacht aan de fiscale aspecten van de digitale economie voor de directe en de indirecte belastingen; er wordt in beginsel niet ingegaan op specifieke heffingen. In het kader van de voortgaande digitalisering is de online kansspelmarkt interessant. Deze groeit snel en is een typisch voorbeeld van een moeizaam te reguleren activiteit. Dat geldt zowel voor de niet-fiscale als voor de fiscale aspecten. De overheden worden echter om diverse redenen gedwongen hier greep op te krijgen hetgeen in diverse lidstaten van de EU de afgelopen jaren dan ook tot regelgeving heeft geleid. Nederland gaat zich daarbij aansluiten: op 18 juli 2014 is een wetsvoorstel ingediend dat de zogenoemde kansspelen op afstand beoogt te reguleren (Kamerstuk 33 996). De belangrijkste aanpassingen vinden plaats in de Wet op de kansspelen (WKS) en de Wet op de kansspelbelasting (WKB). Met kansspelen op afstand worden in essentie bedoeld online (internet) kansspelen. In art. 31, lid 1, WKS en in art. 2, lid 2, WKB zijn daartoe, overigens niet geheel gelijkluidende definities opgenomen waarbij de laatste in essentie als volgt luidt: ‘Kansspelen die op afstand met elektronische communicatiemiddelen worden gegeven en waaraan wordt deelgenomen zonder fysiek contact met degenen die gelegenheid geeft of die voor deelname aan die kansspelen ruimte en middelen ter beschikking stelt. Ik zal hierna de term online spelen aanhouden.’

Momenteel is het niet toegestaan online kansspelen in Nederland aan te bieden. De wetgever beoogt enerzijds de bestaande praktijk van het aanbieden van kansspelen op afstand te legaliseren en anderzijds te voorkomen dat de risico’s van kansspelen, in het bijzonder verslaving, (sterk) toenemen. De Raad van State heeft sterk negatief geadviseerd ten aanzien van het wetsvoorstel. De Raad is van oordeel dat controle op de naleving hoegenaamd onmogelijk is, met name ten aanzien van buitenlandse aanbieders, en meent dat aldus het beoogde doel niet wordt bereikt terwijl een groot aantal verplichtingen wordt opgelegd en een betrekkelijk omvangrijk controleapparaat noodzakelijk is. De regering ziet dat anders en heeft het wetsvoorstel derhalve (toch) ingediend.

Voor de wetgever is het de uitdaging greep te hebben op deze online diensten, zowel waar het gaat om de fiscale, als om de niet fiscale aspecten. Wat de niet-fiscale aspecten betreft wordt de WKS opgetuigd met regelgeving die zich vooral laat kenschetsen door een (zeer) groot aantal verplichtingen waaraan degenen moeten voldoen die de online kansspelen aanbieden. Die voorwaarden worden gekoppeld aan een af te geven vergunning; buitenlandse vergunningen worden niet erkend omdat de onderhavige markt EU-rechtelijk of anderszins niet is gereguleerd. Een ander opvallend element is dat een groot deel van de voorwaarden te gelegener tijd wordt uitgewerkt in lagere regelgeving en daarmee een goede beoordeling van het wetsvoorstel niet mogelijk is. Het is bovendien opvallend omdat de WKS zelf reeds wordt voorzien van een veelheid aan betrekkelijk gedetailleerde voorwaarden. De gedachte achter de voorwaarden is dat op die manier enerzijds greep wordt gekregen op de vergunninghouder/aanbieder en anderzijds dat de overheid gokverslaving zoveel mogelijk kan beheersen. Naast de voor een vergunning in rekening te brengen kosten (€ 40.000) betreffen de voorwaarden onder andere de volgende onderwerpen:

• informatie over spelers waaronder het bezitten van een spelersprofiel en het registreren van het spelersgedrag. Het kan zijn dat een speler (tijdelijk) uitgesloten dient te worden van deelname;

• het tot stand brengen van maatregelen die gericht zijn op het voorkomen van fraude en criminaliteit;

• eisen gesteld aan de vergunninghouder, gericht op diens geschiktheid en betrouwbaarheid. Het gaat met name om de volgende elementen:

  • Vereisten ten behoeve van het toezicht. Hiertoe behoort onder andere de voorwaarde dat de statutaire zetel moet zijn gelegen in de EU/EER en dat zich een gegevensdatabank in Nederland moet bevinden. Verder moet de toezichthouder – de kansspelautoriteit – op afstand toegang hebben tot de elektronische middelen van de vergunninghouder. Daarnaast behoort tot deze categorie het stellen van financiële zekerheid afhankelijk van een aantal factoren, doch maximaal tot € 810.000.

Het toezicht op de vergunninghouders vindt plaats door de Kansspelautoriteit. Indien de vergunninghouder niet aan de voorwaarden voldoet kan een boete of dwangsom worden opgelegd. Ook kan de vergunning worden ingetrokken of kan schorsing plaatsvinden.

De wetgever gaat ervan uit dat de online kansspelmarkt voor 80% onder de reikwijdte van de wet gaat vallen; 20% valt daar dus buiten (gerelateerd aan omzet). Ten aanzien van de illegale aanbieders wordt een harde aanpak voorgesteld die bestaat uit de volgende maatregelen:

• de toezichthouder kan zelf anoniem meespelen om aldus de medespelers te kunnen traceren;

• partijen die online kansspelen bevorderen kunnen aanwijzingen worden gegeven om die dienstverlening te beëindigen;

• betaaldiensten kunnen worden verzocht betalingen te blokkeren.

Meer algemeen zal de internationale samenwerking door de toezichthouders met buitenlandse overheden worden geïntensiveerd. Verder komt op EU-niveau een verdergaande samenwerking tot stand en worden ook wel bilaterale verdragen gesloten inzake administratieve samenwerking. Nederland sluit zich daar zoveel mogelijk bij aan.

De conclusie uit bovenstaande is dat de wetgever door middel van een (zeer) omvangrijk en gedetailleerd pakket maatregelen greep probeert te krijgen op deze elektronische dienstverlening op afstand. De vraag is natuurlijk of dat gaat lukken. Want waarom zouden de online aanbieders dat net als nu niet illegaal blijven doen? Juist vanwege het zeer grote aantal verplichtingen dat aan hen wordt opgelegd lijkt dat minder voor de hand liggend. Veel zal dan ook afhangen van de mogelijkheid tot controle en sancties in geval men illegaal blijft aanbieden. Wat mij betreft heeft de Raad van State terecht de principieel zeer lastige vraag opgeworpen of we een dergelijke regulering wel moeten invoeren en of we niet met een kanon op een muis schieten; deze vraag beantwoordt de Raad in beginsel (voorzichtig) ontkennend. Ik neig ernaar de Raad van State hierin te volgen en voorlopig maar niets te doen: het kost veel energie waarvan de baten extreem onzeker zijn. Maar het benadrukt nog maar eens dat de problematiek van de digitale wereld zich bepaald niet alleen op fiscaal terrein afspeelt.

Fiscale problematiek zit er aan deze vorm van online dienstverlening uiteraard ook. Immers, Nederland heft kansspelbelasting, zij het op beperkte schaal waar het de opbrengst betreft, te weten circa € 400 miljoen. De vraag is op welke wijze dat ten aanzien van de (buitenlandse) online kansspelen moet worden geëffectueerd. Het is duidelijk dat onder het huidige regime heffing geheel niet aan de orde is. Indien de online kansspelen worden gelegaliseerd moet daarin verandering komen. De vele eisen en verplichtingen die op basis van de WKS worden opgelegd moeten daarvoor een belangrijke basis vormen: de wetgever heeft daarmee greep op de gelegaliseerde vergunninghouder/aanbieder en het ligt juist ook vanuit de systematiek van de kansspelbelasting voor de hand het aangrijpingspunt daar te leggen en niet bij de speler waarop immers nauwelijks enige effectieve controle mogelijk is en het irreëel is te verwachten dat in geval de belastingplicht bij de speler rust, deze actief aan zijn fiscale verplichtingen zal voldoen.

De wetgever kiest er in het wetsvoorstel voor te heffen over het brutospelresultaat tegen een tarief van 20% in plaats van het reguliere tarief van 29%. Door het tarief op 20% te stellen beoogt hij een extra stimulans te geven dat aanbieders zich ook daadwerkelijk aanmelden voor de verkrijging van een vergunning. Het is evident dat de fysieke kansspelmarkt daarmee (verder) onder druk komt te staan. Ten gevolge van de online spelmarkt is hun positie stellig de afgelopen jaren verzwakt en een tariefverschil van 9%-punt brengt daarin geen verbetering.

De vraag is of deze tariefdifferentiatie geen strijdigheid oplevert met internationale en meer specifiek EU-regels. De regering geeft aan dat dit niet waarschijnlijk is en daar heeft zij zeer vermoedelijk gelijk in: in diverse landen bestaat een dergelijk tariefonderscheid. Zie bijvoorbeeld de beslissing van de Europese Commissie nr. C-35/2010 van 20 september 2011 inzake de Deens tariefdifferentiatie (zie: C(2011)6499final). Hoe begrijpelijk een (juridische) actie van aanbieders van fysieke kansspelen ook is, er valt mijn inziens weinig van te verwachten.

Daarmee is niet gezegd dat het tariefonderscheid tot stand zou moeten komen. De bovenstaande argumentatie is zwak en is vanuit beleidsoogpunt mijns inziens geen aanbeveling: tariefinstrumentalisme moet worden vermeden en aan een gelijke behandeling moet sterke betekenis toekomen. Het argument dat fysieke en online kansspelen geen gelijke gevallen zijn, is naar mijn oordeel slechts in een zeer beperkte mate juist en rechtvaardigt het desbetreffende onderscheid niet.

Daarenboven is de vraag wat er gebeurt als het online kansspel illegaal is doordat de aanbieder zich niet heeft gemeld voor een vergunning. Het wetsvoorstel bepaalt voor die gevallen dat de heffing plaats vindt bij de speler en wel tegen een tarief van 29% te berekenen over diens maandwinst. De speler moet zelf aangifte doen en de belasting voldoen. Ik zie de eerste euro belasting hieruit nog niet onmiddellijk in de schatkist zitten. En stimuleert deze aanpak niet juist ook het illegaal aan blijven bieden van online kansspelen? De totale opbrengst van de heffing van kansspelbelasting ten gevolge van deze wijziging is begroot op € 20 miljoen per jaar. Geen bedrag waar we ons erg druk over moeten maken, als het overigens al binnen wordt gehaald. En verder is het zinvol om nog eens na te gaan wat de hele operatie voor de Nederlandse overheid kost. Het is opvallend dat het wetsvoorstel hier niets over zegt, doch zich beperkt tot een indicatie van de kosten voor het bedrijfsleven. Het berekenen van de kosten voor de overheid is vermoedelijk ook lastig want een van de doelstellingen is de gokverslaving in te perken. De baten daarvan zijn stellig ook moeizaam met enige zekerheid te bepalen.

Ter afronding is het de vraag of een kansspelbelasting wel bestaansrecht heeft. Uiteraard is de rechtsgrondslag wel (redelijk) duidelijk. Daar staat tegenover dat de heffing betrekkelijk weinig oplevert, moeizaam toe te passen is voor zover ze de digitale wereld betreft en bovendien nogal gedifferentieerd is waar het bijvoorbeeld de persoon van de belastingplichtige betreft zoals uit onderstaand staatje blijkt. Een – niet opgenomen – overzicht van de grondslag maakt het beeld nog gecompliceerder. Al met al verdient het aanbeveling de vraag onder ogen te zijn of een dergelijk heffing niet beter kan vervallen en de opbrengst langs een andere, meer efficiënte, weg kan worden binnengehaald.

Subjectieve onderworpenheid kansspelbelasting (art. 1 WKB).

Het voorgaande betoog maakt duidelijk dat het met de belastingheffing in de digitale wereld nog tobben blijft. Wat van de goede bedoeling van de OESO in haar rapport ook zij, we komen er niet veel verder mee. De Nederlandse aanpak van een specifiek type digitaal product laat eveneens zien dat het een buitengewoon moeizaam proces is. Wat er zij van de kritische kanttekeningen die ik hiervoor maakte, de in het wetsvoorstel besloten liggende gedachte dat de digitale economie alleen in een heffing kan worden betrokken door omvangrijke voorwaarden en intensieve controle, acht ik een juiste. Daarbij zal in de meeste gevallen de achterliggende fysieke aanbieder het aangrijpingspunt van de heffing moeten zijn. Het ziet ernaar uit dat we dat in de volle fiscale breedte moeten doen om (fiscaal) greep te krijgen op dat deel van de economie. Er zit ook weinig anders op, want we kunnen die stellig maar toenemende ontwikkeling niet buiten de belastingheffing laten: ofwel we zullen een prijs moeten betalen voor een maatschappelijk belangrijke en relevante ontwikkeling als de digitale economie.