NTFR 2014/2405 - Mijmeringen over het stelsel van de Wet VPB 1969

Nog steeds bezorgt deze materie mij echter op gezette tijden hoofdbrekens. Zo ook bij de recente literatuuruitbarsting over de onzakelijke lening, zoals onlangs de zeer uitvoerige publicaties van Bobeldijk/Van der Velden¹ en Albert². In beide publicaties wordt de niet-aftrekbaarheid van een (definitief) verlies op een onzakelijke lening omhoog in verband gebracht met het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001 dat jo. art. 8, lid 1 ook opgeld doet in de Wet VPB 1969.

Ter geruststelling van de op dit punt vast door oververmoeidheid geplaagde lezer: ik ga hier verder niet in op de onzakelijke lening. Het gaat mij alleen om de (ik geef het direct toe, nogal academisch klinkende) vraag: op grond van welke bepaling(en) in de Wet VPB 1969 komt een dividenduitkering nu eigenlijk niet in aftrek? Meer in het bijzonder: als dat zijn oorzaak vindt in art. 3.8 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969, wat is in dat licht dan nog de functie van in elk geval art. 10, lid 1 onderdeel a, Wet VPB 1969, maar ook van de mysterieuze ondernemingsfictie van art. 2, lid 5 en van de minstens zo cryptische bewoordingen van art. 8, lid 2, Wet VPB 1969 waarin staat dat het eerste lid toepassing mist voor zover ‘bij of krachtens deze wet (…) anders is bepaald’ (onderdeel a) dan wel omdat ‘uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit’ (onderdeel c)?

Na een enthousiast en vastberaden ingezette zwerftocht op zoek naar klip en klare antwoorden zonk de moed mij al snel in de schoenen (maar leerde ik een hoop). Om deze Opinie een beetje binnen de perken te houden beperk ik mij tot een kort verslag van wat ik zoal tegenkwam (en excuseer ik mij op voorhand voor mijn nogal willekeurige citatenbeleid, er is immers al zeer lang door zeer velen, zeer boeiend maar ook zeer uiteenlopend over deze materie geschreven).

Zo las ik weer eens dat na de befaamde arresten HR BNB 1995/15 en BNB 1995/16 naar hartenlust is gedebatteerd over de vraag of er (in de VPB) soms ook onttrekkingen bestaan die geen uitdeling opleveren. En dat dit debat na de welbekende Cessna-II-,³ Renpaarden-⁴ en Bentley-⁵arresten slechts gedeeltelijk is verstomd. In dat kader wordt wel beweerd dat het fiscale ‘oerbegrip’ onttrekking toch vooral betekenis heeft in de sfeer van de IB-ondernemer (en dient ter afbakening van alles wat zich aldaar in de privésfeer bevindt), maar in de VPB-sfeer eigenlijk geen gangbaar begrip is. Voor uitgaven in de VPB-sfeer geldt immers dat die ofwel zakelijk zijn ofwel een (gelet op de over en weer geleverde bewijsprestaties al dan niet slagend rechtsvermoeden voor een) uitdeling opleveren. In die opvatting strekt de beroemde renpaardendoctrine⁶ zich mede uit tot uitgaven die een redelijk denkend ondernemer niet (in die mate) zou maken (de Cessna-doctrine) of waarvan niet kan worden bewezen dat die in het zakelijk belang van de onderneming zijn gemaakt, en verkrijgen ook dergelijke uitgaven bij het lichaam in kwestie dus het predicaat uitdeling.

Wat (mij) ook in die lezing blijft puzzelen is de vraag of de niet-aftrekbaarheid van deze uitdelingen nu (direct) voortvloeit art. 3.8 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 of zijn (uiteindelijke) grond vindt in art. 10, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969. Opmerking verdient dat de Hoge Raad in deze arresten geen enkel wetsartikel (ook niet art. 2, lid 5, Wet VPB 1969) ‘laat vallen’…

Het is vermoedelijk in datzelfde verband dat sommigen (als ik goed heb geteld, de minderheid) menen dat art. 9 en 10 Wet VPB 1969⁷ voor lichamen als bedoeld in art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 een gesloten stelsel vormen terwijl anderen (volgens mijn telling de meerderheid) ervan overtuigd zijn dat deze bepalingen juist een open stelsel vormen.

Met art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 is vanaf 1969 door velen geworsteld en met uiteenlopende resultaten. Zo las ik dat de advocaat-generaal in zijn conclusie in HR BNB 1976/13 het mogelijk acht deze bepaling te beschouwen als ‘de bevestiging van iets dat eigenlijk vanzelf spreekt’. Volgens de Hoge Raad (aldus BNB 1981/29) betekent deze bepaling toch wel iets, namelijk dat een daarin vermeld lichaam, anders dan een IB-ondernemer, geen privésfeer of privévermogen heeft (al kan men ook dat natuurlijk vanzelfsprekend vinden). Dat betekent, zo leert BNB 1981/29, dat als een lichaam zijn onderneming feitelijk staakt, de stille reserves van dat lichaam nog niet tot afrekening komen. De gestaakte onderneming duurt immers (fictief) voort.

Voor (onder meer) het toenmalige art. 20, lid 5, Wet VPB 1969 daarentegen hechtte de Hoge Raad (BNB 1982/229) aan dat fictief voortduren juist geen betekenis, hetgeen de annotator deed verzuchten: ‘Hoe is het toch mogelijk, dat een BV haar onderneming kan hebben gestaakt (art. 20 lid 5), terwijl diezelfde BV – in dezelfde Wet op de VPB 1969 – geacht wordt haar onderneming toch met behulp van haar gehele vermogen te drijven.’ In zijn conclusie in datzelfde arrest duidde de advocaat-generaal ‘het staken van de onderneming’ door een lichaam als bedoeld art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 treffend als een contradictio in terminis. Een conceptueel gangbare opvatting waarmee kool en geit worden gespaard luidt dat deze bepaling slechts een formeel maar geen materieel ondernemingsbegrip behelst.

Iets recenter oordeelde de Hoge Raad⁸ dat uit deze bepaling ‘volgt dat bij een besloten vennootschap voor de berekening van de winst geen onderscheid wordt gemaakt tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige inkomsten en uitgaven en dat het betalen van de schulden van de vennootschap als een bedrijfshandeling is aan te merken’.⁹ En daar volgt dan weer uit dat de zogenoemde betalingskorting voor snelle betalers bij een dergelijk lichaam slechts buiten de winst blijft als (het huidige) art. 10, lid 1, onderdeel e, Wet VPB 1969 dat bepaalt (hetgeen volgens de Hoge Raad niet zo is).

Nu zou je, zoals de cursist eerder in deze Opinie, kunnen vinden dat ook de uitkering van een dividend een bedrijfshandeling oplevert, die slechts daarom niet aftrekbaar is omdat art. 10 lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 dat bepaalt. Zoiets zul je fiscalisten niet snel horen betogen (en mij ook niet). Want mocht je dat vinden, leg dan maar eens uit hoe het zit met terugbetalingen of stortingen van kapitaal door of in een lichaam. In de Wet VPB 1969 lees je immers nergens met zoveel woorden dat die bij dat lichaam niet tot de winst (+/-) behoren. Kortom, als een terugbetaling van kapitaal (gelet op art. 2, lid 5, Wet VPB 1969) een fiscaal niet zomaar te negeren bedrijfshandeling oplevert, dan moet er ‘iets anders’ zijn dat verhindert dat die betaling bij het lichaam in kwestie in aftrek komt, en dat móét dan wel in art. 3.8 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 zijn te vinden.

De nog tegenstribbelende ‘close reader’ zou nu kunnen opwerpen dat art. 3.8 Wet IB 2001 er toch toe strekt (en er vanwege zijn IB-herkomst ook slechts toe kán strekken) om IB-typische ‘privé-onttrekkingen’ uit de IB-winstberekening te elimineren waar art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 een dergelijke privésfeer in de VPB juist non-existent maakt. Daarnaast is de schakelbepaling van art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 louter technisch van aard. Anders gezegd, deze bepaling behelst niet meer dan een ‘droog’ voorschrift om de winst in de VPB op te vatten en te bepalen ‘op de voet van’ art. 3.8 Wet IB 2001. Kan deze bepaling, dus uit de Wet IB 2001, er nu geheel en al op eigen kracht voor zorgen dat vanuit IB-perspectief ‘bedrijfsvreemde’, want VPB-typische verschijnselen als uitdelingen en terugbetalingen van kapitaal bij het bepalen van de winst in de VPB-sfeer buiten de deur worden gehouden? Daar lijkt strikt tekstueel genomen meer (VPB-wettekst) voor nodig, aldus nog steeds de eerder vermelde close reader.

Verder zoekend in de Wet VPB 1969 valt te beweren dat art. 8 lid 2, onderdeel c, Wet VPB 1969 het nog ontbrekende, VPB-typische puzzelstukje vormt. Een puzzelstukje dus dat recht doet aan ‘het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon’ en er, in tegenstelling tot de schakelbepaling, (wel) voor zorgt dat stortingen en terugbetalingen van kapitaal de winst van het lichaam in kwestie niet raken. Maar, zo zal dan de onmiddellijke tegenwerping luiden, waarom zou die bepaling niet hetzelfde ‘winstzuiverende’ effect hebben op uitdelingen? En als dat zo is, wat blijft er dan voor art. 10, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 nog over?¹⁰

Als je dat allemaal leest, ga je je afvragen hoe de wetgever het eigenlijk allemaal heeft bedoeld. Dan lees je dat hij met de invoering van art. 9 en art. 10 in de Wet VPB 1969 vooral voortborduurde op bestaande, vergelijkbare regelingen in het Besluit VPB 1942 waarvan het wat hem betreft geen kwaad kon om deze in 1969 mee te nemen. Gelet op het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon (aha!), zo opperde hij verder, zou bij bepaalde winstaandelen immers twijfel kunnen ontstaan of die aftrekbaar zijn. Art. 9 en art. 10 (‘stellige bepalingen’) behelzen daarom ‘een zo volledig mogelijke opsomming van winstaandelen welke wel in aftrek kunnen komen’. Wie, op zoek naar verduidelijking, vervolgens zijn/haar hoop richt op de verwijzing naar het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon en dus op art. 8, lid 2, onderdeel c, Wet VPB 1969, komt echter bedrogen uit. Ook die bepaling is een erfstuk uit de nalatenschap van het Besluit VPB 1942 waarbij de wetgever als reden voor de instandhouding in 1969 een vergelijkbaar ‘je-weet-het-maar-nooit-motto’ hanteerde: ‘(D)e ondergetekenden menen dat een algemeen beginsel, dat voor niet geregelde gevallen een richtlijn geeft, geenszins overbodig is. Jurisprudentie over het hier aan de orde zijnde algemene beginsel is er vrijwel niet’ (en nog steeds niet, zo valt 45 jaar later te constateren). En tot slot, u raadt het al, ook art. 2, lid 5, Wet VPB vormt een bij invoering evenmin bijster uitbundig toegelicht¹¹ erfstuk uit het Besluit VPB 1942…

Ter afronding van deze overpeinzingen citeer ik graag H. Vermeulen, die het voorgaande in onderdeel Vpb.2.0.5.A.f van de Cursus belastingrecht op fraaie wijze onder woorden brengt (voetnoten weggelaten): ‘Stellen wij (…) de vraag hoe (nu) de verhouding is tussen enerzijds de totaalwinstgedachte van art. 3.8 Wet IB 2001 en anderzijds art. 9 alsmede art. 10, dan moet daarop in de eerste plaats worden geantwoord dat art. 3.8 Wet IB 2001 een ruimer bereik heeft dan art. 9 en 10. Kapitaalstortingen en -terugbetalingen worden immers uitsluitend op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 uit de vermogensvergelijking geëlimineerd (zie Vpb.2.0.4.A en Vpb.2.0.4.D). Art. 3.8 Wet IB 2001 omvat dus in deze zin méér dan art. 9 en 10 Wet Vpb. 1969. In de tweede plaats moet worden geconstateerd dat de oorspronkelijke systematiek van art. 9 en 10 is overwoekerd door allerlei bepalingen die met het onderscheidende criterium van de aandeelhoudersrelatie en met de tweedeling winstvorming-winstbesteding weinig tot niets te maken hebben. (…) Concentreren we ons op de genoemde tweedeling en kijken we vooral naar art. 9, lid 1, onderdeel a t/m c, en art. 10, lid 1, onderdeel a t/m c, dan is de kernvraag in de verhouding tot art. 3.8 Wet IB 2001 of die bijzondere bepalingen steeds tot hetzelfde eindresultaat leiden als de toepassing van het totaalwinstconcept. Met andere woorden: verloopt de zuivering van het ondernemingsresultaat van invloeden uit hoofde van de aandeelhoudersrelatie op identieke wijze (voornoemde onderdelen van art. 9 en 10 zijn dan strikt genomen overbodig) of is sprake van leges speciales, die onder omstandigheden de hoofdregel van art. 3.8 Wet IB 2001 opzij zetten?

In de recente jurisprudentie van de Hoge Raad menen wij de tendens te kunnen ontdekken dat winstcorrecties uit hoofde van verkapte winstuitdelingen uitsluitend worden gemotiveerd met een verwijzing naar art. 3.8 Wet IB 2001. Dit kan erop duiden dat de specifieke bepalingen van art. 9, lid 1, onderdeel a t/m c, en art. 10, lid 1, onderdeel a t/m c, door ons hoogste rechtscollege als overbodige franje worden beschouwd waarvan de verduidelijkende functie inmiddels is achterhaald door het tot volledige wasdom gekomen totaalwinstbeginsel. Of deze conclusie juist is, zal de tijd moeten leren. Een belangrijk ijkpunt kan gelegen zijn in de vraag of de op art. 9, lid 1, onderdeel b, gebaseerde winstrechtjurisprudentie (de arresten BNB 1960/3*¹² en BNB 1963/293*, besproken in Vpb.2.2.0.E) in voorkomend geval zal standhouden, dan wel aan hedendaagse inzichten zal worden aangepast.’

In aansluiting op de cliffhanger in de voorgaande zin valt te vermelden dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1960/3 (toch of, zo men wil, inderdaad) heeft standgehouden. In 2010¹³ heeft hij immers geoordeeld:

‘3.3.2 (…) Op grond van artikel 9, lid 1, letter c, Wet Vpb 1969¹⁴ komen de in die bepaling omschreven aandelen in de winst in aftrek, mits ze niet aan oprichters, aandeelhouders etc. als zodanig zijn opgekomen. Van oprichters dan wel aandeelhouders “als zodanig” is sprake als deze personen of lichamen met de belastingplichtige hebben gehandeld als rechtstreeks belanghebbenden bij de onderneming van de belastingplichtige en niet als derden (vgl. HR 11 november 1959, nr. 14.052, BNB 1960/3).

3.3.3. Anders dan het middel betoogt, is de toepasselijkheid van de in 3.3.2 vermelde bepaling niet uitgesloten in geval de transactie tussen de aandeelhouder c.q. oprichter en de belastingplichtige geschiedt op zakelijke basis.’

Kennelijk, zo valt met dit arrest in de hand te betogen, ziet de Hoge Raad art. 9 (en art. 10?) Wet VPB 1969 niet als overbodige franje. Sterker nog, waar de wetgever met deze bepalingen vooral de aftrekbaarheid van ‘bepaalde winstaandelen’ leek te willen zeker stellen, leest de Hoge Raad anno 2010 (in art. 9 Wet VPB 1969) juist het tegendeel…

De lezer zal het mij hopelijk vergeven dat deze Opinie niet eindigt met opzienbarende vergezichten (dividenduitkeringen worden niet ineens aftrekbaar), maar met een kleine bekentenis: ik heb mij nooit gerealiseerd dat er in deze toch tamelijk elementaire karakteristieken van het stelsel van de Wet VPB 1969 zoveel ‘genetisch’ onduidelijk materiaal huist.

Het voorgaande overziend valt hooguit te betogen dat art. 3.8 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 enerzijds en art. 2, lid 5, art. 8, lid 2, art. 9 en art. 10 Wet VPB 1969 anderzijds een wirwar van leges generales en leges speciales oplevert, die elkaar zowel lijken te overlappen als aan te vullen. Slechts zoveel lijkt zeker dat de wetgever eerder te veel dan te weinig heeft geregeld (een uitgelezen kans voor een verklaard voorstander van die nogal krakende term ‘complexiteitsreductie’…?).

En mocht ik nog eens aan iemand moeten uitleggen waarom een dividenduitkering door een besloten vennootschap eigenlijk niet in aftrek komt (én waar dat staat), dan zal ik zekerheidshalve beginnen met: ‘Heb je even…’?