NTFR 2014/2511 - Aanvullend besluit vaste-inrichtingswinstallocatie wenselijk

Anders dan in de verrekenprijsbesluiten 2001 en 2004 is in het Besluit Verrekenprijzen 2013¹ geen paragraaf meer opgenomen over vaste-inrichtingswinstallocatie. Reden daarvoor is blijkens de in par. 1.2 van het Besluit Verrekenprijzen 2013 gegeven toelichting dat het beleid inzake winsttoerekening aan hoofdhuis en vaste inrichting is neergelegd in het Besluit IFZ 2010/45.² In dit besluit zet de staatssecretaris uiteen wat de consequenties zijn van de herformulering van art. 7 OESO-Modelverdrag en wijziging van het bijbehorende Commentaar voor bestaande verdragen.

Uitgangspunt van het beleid van de staatssecretaris vormt de ‘Authorised OECD-Approach’ neergelegd in het OESO-rapport ‘Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments’ (hierna het PE-rapport). Dit rapport is gepubliceerd in 2008 en aangepast in 2010 in verband met het in 2010 in het OESO-Modelverdrag opgenomen nieuwe art. 7. De OESO is van mening dat winst aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend op basis van de ‘functionally separate entity approach’. Deze benadering houdt in dat activa en risico’s dienen te worden gealloceerd op basis van een functionele analyse. Daarna wordt eerst eigen vermogen en vervolgens vreemd vermogen toegerekend aan de vaste inrichting. Blijkt uit de functionele analyse dat er sprake is van ‘dealings’ – interne leveringen, dienstverlening en het intern beschikbaar stellen van activa – dan dient aan de hand van een comparability-analyse een arm’s-lengthprijs te worden vastgesteld. Zoveel als mogelijk wordt daarbij aangesloten bij het arm’s-lengthbeginsel. Ook dient er van te worden uitgegaan dat de risicoallocatie in hoge mate vergelijkbaar is met de risicoallocatie bij een met de vaste inrichting vergelijkbare ongelieerde onderneming in soortgelijke omstandigheden.

De wijzigingen die naar aanleiding van het PE-rapport 2008 zijn aangebracht in het OESO-Commentaar zullen, zo blijkt uit het besluit, door de Nederlandse belastingdienst worden toegepast voor zover deze als verduidelijking van art. 7 OESO-Modelverdrag Oud zijn aan te merken, tenzij het Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag, het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001) en/of de Nederlandse jurisprudentie hier een beperking op aanbrengen. Tevens verklaart de staatssecretaris zich bereid ook de beginselen van het PE-rapport die geen verduidelijking, maar nieuw OESO-beleid vormen toe te passen bij verdragen waarin de tekst van art. 7 OESO-Modelverdrag Oud is opgenomen, mits consistent toegepast in het andere betrokken land. Voorts benadrukt hij dat het PE-rapport en het Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag van groot belang zijn bij de uitleg van de nationale belastingwetten en het BvdB 2001. Expliciet wordt genoemd dat het Besluit winstallocatie vaste inrichting geen rol speelt bij de vraag of door gelieerde partijen arm’s length is gehandeld.

Dat de staatssecretaris in het Besluit Verrekenprijzen 2013 geen paragraaf over vaste-inrichtingswinstallocatie heeft opgenomen lijkt niet meer dan logisch. Toch was er mijns inziens wel alle reden voor een dergelijke paragraaf, of systematisch juister, voor een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit. In het Besluit winstallocatie vaste inrichting wordt immers op twee plaatsen expliciet verwezen naar overeenkomstige toepassing van het beleid zoals neergelegd in het Besluit Verrekenprijzen 2004, en wel in par. 3 – waarin uiteen wordt gezet dat er een grote overlap te onderkennen valt in de activiteiten van de ‘significant peoples functions’ in de context van art. 7 OESO-Modelverdrag en de partijen die ‘control’ hebben over risico’s in de context van art. 9 OESO-Modelverdrag – en in par. 4.1 inzake (fictieve) concerndiensten.

In par. 3.1 wordt ter illustratie van de overeenkomsten tussen ‘significant people functions’ en ‘control’ gewezen op de analyse van de rol van de principaal met betrekking tot de uitvoering van researchactiviteiten in het Besluit Verrekenprijzen 2004.

In par. 6.4 van het Besluit Verrekenprijzen 2013 wordt hetzelfde voorbeeld gegeven als in par. 6.4 van het Besluit Verrekenprijzen 2004.³ In gevallen waarbij voor gelieerde ondernemingen niet van het contract kan worden uitgegaan is van belang welk bedrijfsdeel de functies uitoefent, de activa gebruikt en de risico’s loopt. Eenzelfde beleid derhalve als waarvoor de OESO in 2008 heeft gekozen voor de vaste-inrichtingswinstallocatie. In een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit kan derhalve worden volstaan met het overnemen van de bewuste passage uit het Besluit winstallocatie vaste inrichting 2011, met dien verstande dat de verwijzing naar het Besluit Verrekenprijzen van 2004 moet worden gewijzigd in verwijzing naar het Besluit Verrekenprijzen 2013.

Ingrijpender tekstuele wijziging lijkt nodig voor de (fictieve) concerndiensten. Hierover wordt in par. 4.1 van het Besluit winstallocatie vaste inrichting 2011 onder meer opgemerkt dat er geen twijfel meer kan bestaan over de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel bij fictieve concerndiensten, maar dat het beleid zoals geformuleerd in het Besluit Verrekenprijzen 2004, dat toestaat om zonder winstopslag alle relevante werkelijke kosten met betrekking tot bepaalde ondersteunende diensten in rekening te brengen vanzelfsprekend ook op ‘dealings’ tussen de vaste inrichting en andere onderdelen van de onderneming van toepassing is. En dat daarbij geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen situaties waarin art. 7 OESO-Modelverdrag Oud of art. 7 OESO-Modelverdrag Nieuw van toepassing is. Nu het beleid met betrekking tot concerndiensten bij gelieerde ondernemingen is aangepast, lijkt overeenkomstig gewijzigd beleid voor de vaste-inrichtingswinstallocatie in de rede te liggen. In het Besluit Verrekenprijzen 2013 staat nu immers dat een kostengerelateerde beloning voor (fictieve) concerndiensten alleen toegepast kan worden voor de meer routinematige diensten, en dat bij toepassing van deze methode alleen in specifieke situaties zoals beschreven in par. 7.33 van de OESO Transfer Pricing Guidelines het mogelijk is om van een winstopslag af te zien. Een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit kan de gewenste duidelijkheid verschaffen of gezien de hoge mate van vergelijkbaarheid tussen toepassing van het arm’s-lengthbeginsel bij vaste inrichtingen en gelieerde ondernemingen⁴ dit nieuwe beleid ook voor vaste inrichtingsallocatie onder art. 7 OESO-Modelverdrag Nieuw geldt.

Een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit is niet alleen wenselijk ter actualisering, maar ook om antwoord te geven op de vraag in hoeverre de vele – gelijkluidende – voorbeelden uit de verrekenprijsbesluiten 2004 en 2013 inzake concerndiensten, immateriële vaste activa en financiële transacties tot analoge conclusies leiden in vaste-inrichtingssituaties. In het Besluit winstallocatie vaste inrichting 2011 is alleen een voorbeeld gegeven inzake de toepassing van de ‘capital allocation’-methode, een methode die alleen voor vaste-inrichtingswinstallocatie gebruikt wordt voor de toedeling van eigen vermogen. Er wordt niet verwezen naar andere voorbeelden uit het Besluit Verrekenprijzen 2004 dan dat van de principaal. Voor de hand lijkt te liggen dat de voorbeelden uit de verrekenprijsbesluiten op gelijke wijze toegepast moeten worden voor vaste inrichtingen, aangezien in het Besluit winstallocatie vaste inrichting 2011 diverse malen gewezen wordt op overeenkomstige toepassing en de nieuwe visie van de OESO dat de Transfer Pricing Guidelines van directe toepassing zijn op de vaste-inrichtingswinstallocatie (par. 20 Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag 2010). Alsdan zou een simpele verwijzing in een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit naar de voorbeelden gegeven in het Besluit Verrekenprijzen 2013 volstaan.

Maar toepassing van de in de PE-rapporten 2008 en 2010 beschreven winstallocatieregels leidt niet altijd tot dezelfde analyses als toepassing van de Transfer Pricing Guidelines. En dat maakt dat ook van een volledig overeenkomende analyse uit in de verrekenprijsbesluiten gegeven voorbeelden niet altijd sprake kan zijn. Zo zal een enigszins andere analyse gemaakt moeten worden voor voorbeeld N uit de verrekenprijsbesluiten als sprake zou zijn van vaste inrichtingen in plaats van dochtermaatschappijen.

Voorbeeld N gaat over de ontwikkeling van een nieuw product, waarvoor door concernvennootschap A initieel onderzoek is gedaan, maar welk product niet interessant is voor continent A. Concernvennootschappen A. B en C spreken af dat B en C gezamenlijk en met een gelijke bijdrage een onderzoekprogramma opstellen ten behoeve van de (door)ontwikkeling van het product en gelijke capaciteit ter beschikking stellen ten aanzien van de aansturing van het project. De R&D-afdeling van A werkt het projectplan verder uit, legt de uitwerking voor aan B en C, neemt de uitvoering van het onderzoek ter hand en legt verantwoording af aan B en C ten aanzien van de gang van zaken. De drie concernvennootschappen sluiten een kostendelingsregeling. Uit een functionele analyse leidt de staatssecretaris af dat A feitelijk geen deelnemer is aan de kostendelingsregeling, omdat A zelf geen voordeel kan ontlenen aan het ontwikkelresultaat, alsmede – de analyse in par. 8.10 OESO-richtlijnen volgend – dat A feitelijk het initiële ontwikkelresultaat verkoopt aan B en C in combinatie met het verrichten van contractresearchactiviteiten aan B en C. A is derhalve in economische zin geen deelnemer in de kostendelingsregeling. B en C wel, omdat zij tegenover hun bijdrage (geld en aansturing) een deel van het recht verkrijgen dat wordt ontwikkeld dat zij zelfstandig kunnen exploiteren. B en C verkrijgen derhalve, aldus de staatssecretaris, zowel het juridisch als het economisch eigendom van het ontwikkelresultaat voor respectievelijk continent B en C. De comparability-analyse leidt vervolgens tot de conclusie dat hoewel het contract voor A niet als kostendelingsregeling kan worden aangemerkt, de beloning die uit het contract volgt voor alle deelnemers wel arm’s length is.

Het deel van de analyse uit voorbeeld N dat ziet op het juridisch eigendom (B en C krijgen het exploitatierecht voor continent B en C), kan niet op dezelfde wijze worden gemaakt voor vaste inrichtingen. Wel kan worden nagegaan of vaste inrichting B en C in feite het ontwikkelde product exploiteren op continent B en C. Wat het gedeelte van de analyse uit voorbeeld N betreft dat ziet op de vraag welke concernvennootschap(pen) het economisch eigendom heeft/hebben (A kan zelf geen voordeel ontlenen aan het ontwikkelresultaat en verkoopt het initiële ontwikkelresultaat aan B en C) biedt het in het Besluit winstallocatie vaste inrichting 2011 neergelegde beleid reden om aan te nemen dat de analyse niet anders is voor een casuspositie vergelijkbaar aan voorbeeld N waarbij sprake zou zijn van vaste inrichtingen. Immers, in par. 4.2 van dat Besluit geeft de staatssecretaris als uitgangspunt voor de toerekening van zelf ontwikkelde materiële activa dat zoveel mogelijk een systematiek moet worden gehanteerd die leidt tot een uitkomst die gelijk is aan de uitkomst in gelijksoortige situaties bij ongelieerde ondernemingen. Maar twijfel hierover kan desalniettemin ontstaan omdat de staatssecretaris vervolgens als beleid formuleert dat dient te worden nagegaan of significant people functions met betrekking tot zowel aangekochte als zelf ontwikkelde immateriële activa verricht worden door het deel van de onderneming dat actieve beslissingen neemt met betrekking tot het aangaan en het beheren van de risico’s met betrekking tot de immateriële vaste activa. Dergelijke activiteiten worden immers verricht door zowel A, B als C. Die twijfel zou niet ontstaan als de staatssecretaris ook zou hebben gewezen op de visie die de OESO specifiek voor zelf ontwikkelde immateriële activa heeft ontwikkeld in par. 122 PE-rapport 2008 en par. 85 PE-rapport 2010:

‘it is not so much the intention to use the intangible per se that should be a factor of determining economic ownership of an intangible, but the extent to which the intended user performed the significant people functions relevant to the determination of the intangible asset, e.g. by taking (or taking part in) the initial decision to develop the intangible. It may well turn out that the user of the developed intangible is, in

fact, the party or one of the parties that has performed the significant people functions relevant to determination of economic ownership, precisely because the user stood to gain from it’ (cursiveringen IJJB).

De nieuwe benadering van de OESO inzake de allocatie van deze activa vertoont derhalve grote gelijkenis met de analyse uit voorbeeld N van de verrekenprijsbesluiten 2004 en 2013: van belang is welk concernonderdeel (zelfstandige rechtspersoon en/of hoofdhuis/vaste inrichting) het zelf ontwikkelde activum exploiteert/gebruikt en voordeel ontleent aan dat activum. Aangezien de staatssecretaris de PE-rapporten blijkens par. 1.2 van het Besluit winstallocatie vaste inrichting volledig onderschrijft, ligt het in de rede dat de gedachtegang omtrent de toerekening van economisch eigendom gehanteerd voor gelieerde ondernemingen in voorbeeld N ook voor vaste inrichtingen gehanteerd moet worden. Met een aanvullend besluit waarin een vergelijkbaar voorbeeld wordt gegeven voor vaste inrichtingen kan hierover zekerheid worden gegeven.

In zo’n voorbeeld kan dan ook worden ingegaan op de situatie dat de oude OESO-leer wordt toegepast. Toepassing van de oude OESO-leer leidt immers tot andere conclusies. Als het OESO-Commentaar 2005 wordt toegepast, dan worden in alle gevallen de werkelijke kosten van de ontwikkeling omgeslagen. De OESO-visie was toen nog dat er geen interne royalty’s in aanmerking kunnen worden genomen in hoofdhuis/vaste-inrichting-verhoudingen, omdat een economische analyse te moeilijk zou zijn (par. 17.4 OESO Modelverdrag 2005). Ook bij toepassing van het OECD-Commentaar 2008 worden de werkelijke kosten van de ontwikkeling omgeslagen, maar anders dan bij toepassing van het Commentaar uit 2005 bovendien ook nog de kosten die vervolgens het gevolg zijn van de immateriële activa (par. 34 OESO-Modelverdrag 2008). Dat er voor de winstallocatie van een fictieve verkoop sprake zou zijn, en dat van belang is welk bedrijfsdeel voordeel behaalt, is in de oude visie niet aan de orde.

In een aanvullend vaste-inrichtingswinstallocatiebesluit zou naar mijn mening voorts uitdrukkelijk gewezen moeten worden op de andere plaats die de functionele analyse inneemt bij vaste-inrichtingswinstallocatie dan bij het vaststellen van de verrekenprijzen tussen onafhankelijke ondernemingen.

Allereerst gaat het bij de in intercompany-verhoudingen gemaakte functionele analyse om de ‘economically significant activities and responsibilities, undertaken, assets used and risks assumed by the parties to the transaction’ (par. 1.42 TP Guidelines 2010: cursiveringen IJJB), terwijl het bij de voor intracompany-verhoudingen gemaakte functionele analyse gaat om de ‘significant people functions relevant to the assumption of risks and significant people functions relevant to the economic ownership of assets’ (cursivering toegevoegd IJJB).

Verder is van belang dat bij onafhankelijke ondernemingen de functionele analyse onderdeel uitmaakt van de comparability-analyse, terwijl voor de vaste-inrichtingswinstallocatie eerst een functionele analyse dient plaats te vinden en pas daarna een comparability-analyse, en wel omdat er in vaste-inrichtingssituaties geen contract is dat als uitgangspunt kan dienen: de functionele analyse komt in de plaats van de juridische analyse. Alleen doordat eerst een functionele analyse wordt gemaakt, kan het risico en het economisch eigendom van de activa worden toegedeeld aan de delen van de onderneming. Vervolgens speelt de functionele analyse bij de vergelijkbaarheidsanalyse dezelfde rol als bij gelieerde ondernemingen: de functionele analyse is nodig om na te gaan of alle onderdelen arm’s length zijn beloond. Aan deze dubbele rol van de functionele analyse in intracompany-verhoudingen wordt in de praktijk nogal eens voorbijgegaan.