NTFR 2014/2566 - Beleidsregels, rechtszekerheid en kenbaarheid

De Belastingdienst kan in principe op twee manieren de rechtszekerheid bevorderen en duidelijkheid geven over de wijze waarop zij bepaalde rechtsregels interpreteert. Op de eerste plaats kan dat door algemene en generieke beleidsregels te formuleren. Die beleidsregels gelden dan voor alle belastingplichtigen. Als uitgangspunt worden deze beleidsregels ook gepubliceerd. Op de tweede plaats kan de Belastingdienst in een individueel geval een standpunt innemen en een zogenoemde ruling afgeven. Een dergelijke ruling heeft dan uitsluitend werking voor de individuele belastingplichtige. Anders dan bijvoorbeeld in Polen, worden individuele rulings in Nederland niet gepubliceerd.

Op grond van art. 1:3, lid 4, Awb zijn beleidsregels bij besluit vastgestelde algemene regels, niet zijnde algemeen verbindende voorschriften, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris van Financiën is vastgelegd in dergelijke beleidsregels. Zij vormen een belangrijke waarborg voor de rechtseenheid, rechtsgelijkheid en rechtszekerheid en daarmee de integriteit van de toepassing en ontwikkeling van het belastingrecht.² In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht heeft de staatssecretaris van Financiën nadere toelichting gegeven op de wijze waarop hij met beleidsregels omgaat.³ Deze regels hebben generieke werking en gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. De publicatie van fiscale beleidsregels wordt ook wel aangeduid als een beleidsbesluit. Publicatie vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar gemaakt. Blijkens het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is het uitgangspunt dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking. Een beleidsregel in een dergelijk besluit is het gevolg van een rechtsvraag. Onder een rechtsvraag verstaat de staatssecretaris van Financiën een individuele vraag:

• die in het Belastingdienstbrede toezichtproces opkomt, en

• waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, en

• waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid.

Het startpunt voor algemene beleidsregels en individuele standpuntbepalingen is dus hetzelfde. Er moet sprake zijn van een individuele vraag. Een interessant vraagstuk is wanneer rechtspraak noopt tot het formuleren of aanpassen van beleidsregels. In sommige gevallen is deze vraag eenvoudig te beantwoorden. Zo is het besluit inzake het verlaagde btw-tarief aangepast aan HvJ 10 maart 2011, zaak C-497/09 (Manfred Bog), NTFR 2011/803.⁴ In dat arrest heeft het HvJ nadere invulling gegeven aan de omstandigheden waaronder het verlaagde tarief kan worden toegepast op de verstrekking van voedingsmiddelen voor gebruik ter plaatse in het kader van het hotel, café, restaurant, pension en aanverwant bedrijf. De vraag is evenwel minder eenvoudig te beantwoorden als er nog geen beleidsregels bestaan op een bepaald punt. De gedachte dat rechtspraak geen aanleiding geeft tot rechtsvragen maar die juist beantwoordt, behoeft naar mijn mening nuancering. Arresten van het HvJ en de Hoge Raad zullen in de regel inderdaad een antwoord bieden op een rechtsvraag. Zoals we echter weten, roepen die arresten in veel gevallen nieuwe, andere of aanvullende rechtsvragen op. In dergelijke situaties bestaat vanuit rechtszekerheidsperspectief behoefte aan duidelijkheid. Gelet op de in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht gehanteerde terminologie zal dan strikt genomen niet direct sprake zijn van een rechtsvraag. In de regel zal er immers niet (altijd) meteen een individuele vraag zijn die in het Belastingdienstbrede toezichtproces opkomt. De benadering, zoals neergelegd in het besluit, komt mij dan ook te beperkend voor. In sommige gevallen is snelle en generieke duidelijkheid gewoonweg geboden, ook al valt de te beantwoorden rechtsvraag niet binnen de strikte definitie daarvan uit het besluit.

Een recent voorbeeld vormt het HvJ 17 september 2014, zaak 7/13 (Skandia), NTFR 2014/2486 over de eventuele belastbaarheid van diensten door een buiten de EU gevestigd hoofdhuis aan zijn in een EU-lidstaat gevestigde vaste inrichting die onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in die lidstaat. Dit arrest roept een heel aantal rechtsvragen op in Nederland en in de andere EU-lidstaten. Gelet op het belang van het arrest in de praktijk, ligt het voor de hand om belastingplichtigen – voor zover mogelijk – rechtszekerheid te bieden. Die rechtszekerheid kan er overigens ook in bestaan dat de bestaande fiscale zienswijze vooralsnog mag worden gecontinueerd. Vooral in complexe feitelijke en fiscaalrechtelijke omstandigheden acht ik dat een benadering die recht doet aan zowel de belangen van belastingplichtigen als van de Belastingdienst. In het Verenigd Koninkrijk hanteert de belastingdienst deze benadering bijvoorbeeld met betrekking tot het Skandia-arrest: ‘HMRC is carefully considering the decision and will provide a further update in due course. In the meantime, businesses should continue to follow existing guidance’.⁵ Mijns inziens verdient het aanbeveling als de Nederlandse belastingdienst een dergelijke benadering in voorkomende gevallen ook zou overwegen en toepassen. Zeker in Europese context kan dat de mogelijkheid bieden om uitvoeriger na te denken over het vestigingsklimaat en de handelwijze van andere lidstaten. Een dergelijke benadering vereist naar het zich laat aanzien wel aanpassing van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, maar in ruil voor meer rechtszekerheid voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst zelf is dat een betaalbare prijs.

Vanuit het vertrouwensperspectief moeten belastingplichtigen er zeker van kunnen zijn dat beleid ook algemeen bekend wordt gemaakt. Dergelijk beleid dient dus openbaar en toegankelijk te zijn. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat uniform beleid van de Belastingdienst steeds gepubliceerd behoort te worden.⁶ Deze handelwijze wordt ook toegepast met betrekking tot wat ik aanduid als reguliere beleidsbesluiten. Recente voorbeelden hiervan zijn het Besluit inzake de innovatiebox en het Besluit Pensioenen en stamrechten.⁷ Dergelijke beleidsbesluiten komen in alle zorgvuldigheid tot stand, in voorkomende gevallen na raadpleging van beroepsorganisaties zoals de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Deze beleidsbesluiten worden als uitgangspunt gepubliceerd in de Staatscourant. Aan reguliere beleidsbesluiten kunnen belastingplichtigen vertrouwen ontlenen en deze vormen recht in de zin van art. 79, lid 1, Wet RO. Dat volgt ook uit vaste rechtspraak.⁸

Naast de reguliere beleidsbesluiten bestaan er uitingen van de Belastingdienst die, naar mag worden aangenomen, ook als beleid hebben te gelden. Een recent voorbeeld daarvan vormen de vragen en antwoorden assurantiebelasting.⁹ In deze publicatie geeft de kennisgroep verzekeringsproducten en eigen woning een aantal vragen en antwoorden weer met betrekking tot de assurantiebelasting. De publicatie is eind juni 2014 (ineens) op de website van het Ministerie van Financiën verschenen, maar is niet gedateerd. Vergelijkbaar zijn de vragen en antwoorden btw-vrijstelling passend onderwijs.¹⁰ Dergelijke beleidsuitingen, waaronder voornoemde voorbeelden, worden dus slechts via de website van het Ministerie van Financiën gepubliceerd. Dat is overigens conform de lijn die is vastgesteld na het verdwijnen van het Infobulletin.¹¹ In voorkomende gevallen wordt dit type beleid ook aan brancheorganisaties gecommuniceerd, met het verzoek om dit onder de leden te verspreiden. Bij mijn weten is dat bijvoorbeeld gebeurd met voornoemde vragen en antwoorden assurantiebelasting. Positief is dat deze beleidsregels openbaar zijn en toegankelijk voor alle belastingplichtigen. De wijze van bekendmaking van dergelijke besluiten kan wat mij betreft worden verbeterd. Qua wijze van bekendmaking bestaat er nu in feite ‘eersterangs’ en ‘tweederangs’ beleid. Het eerste type beleid wordt bekendgemaakt via de alom bekende, formele, beleidsbesluiten die ook nog in de Staatscourant worden gepubliceerd. Het tweede type beleid vindt zijn weg naar belastingplichtigen slechts via de website van het Ministerie van Financiën. Het verdient aanbeveling om ook de publicatie van dergelijke beleidsregels beter te verankeren wat de wijze van publicatie betreft. Vooral ook omdat de staatssecretaris van Financiën in 2006 zelf heeft aangegeven beleidsregels bekend te maken door middel van publicatie van de integrale (wijziging van de) beleidsregel in de Staatscourant.¹² Daarbij zou dan ook aandacht moeten worden besteed aan de manier waarop dit type beleidsregels op structurele wijze vindbaar en toegankelijk blijft. De huidige methodiek van publicatie op de website van het Ministerie van Financiën biedt daarvoor naar mijn inschatting onvoldoende waarborgen.

Daarnaast bestaat er nog een categorie beleid dat slechts aan een beperkte kring belastingplichtigen bekend wordt gemaakt. Een voorbeeld daarvan is het, inmiddels afgeschafte,¹³‘40/60 beleid’ voor de btw-behandeling van particulier vermogensbeheer. Kort gezegd, kwam dat erop neer dat 40% van all-in-fees die ter zake van dergelijk vermogensbeheer in rekening werd gebracht, belast was met btw en de overige 60% van btw was vrijgesteld. Dit beleid was niet volledig openbaar en slechts bekendgemaakt aan een aantal individueel betrokken belastingplichtigen en een aantal relevante brancheorganisaties. Hierdoor bestond de kans dat bepaalde marktpartijen, bijvoorbeeld kleinere vermogensbeheerders, maar ook cliënten van vermogensbeheerders geen kennis konden nemen van dit beleid. Dit hield een potentieel gevaar voor concurrentieverstoring in. Vanuit het perspectief van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid is dit type beleidsuiting dan ook niet wenselijk, zelfs niet als het om een specifieke sector gaat. Ik pleit dan ook voor algemene openbaarmaking van dit type beleidsuitingen. Datzelfde geldt overigens voor interne richtlijnen van de Belastingdienst over fiscaalinhoudelijke kwesties die van groot belang zijn voor belastingplichtigen.

Ik realiseer me terdege dat de positie van de overheid en de Belastingdienst geen eenvoudige is. Door de complexiteit van de fiscaliteit zal de Belastingdienst niet onder alle omstandigheden vooraf rechtszekerheid kunnen bieden. Ook spelen de feiten van individuele gevallen een belangrijke rol. Desalniettemin pleit ik in het kader van de rechtszekerheid voor een meer proactieve houding bij het formuleren van beleidsregels naar aanleiding van Europese en Nederlandse rechtspraak. Die rechtszekerheid kan er overigens ook in bestaan dat de bestaande fiscale zienswijze vooralsnog mag worden gecontinueerd zolang niet duidelijk is wat de gevolgen van de rechtspraak precies zijn. Vooral bij Europese rechtspraak laat zich dat denken. Bovendien dient de Belastingdienst de kenbaarheid van beleidsregels te verbeteren. In een moderne informatiesamenleving behoort iedere belastingplichtige over dezelfde kennis te kunnen beschikken.