NTFR 2014/2653 - Houdt het dan nooit op? Worstelingen met selectiviteit

Naar luid van art. 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Als een lidstaat een steunmaatregel wil invoeren, dient hij deze vooraf aan te melden bij de Commissie op de voet van art. 108, lid 3, VWEU. De Commissie kan vervolgens de steunmaatregel verenigbaar met de interne markt verklaren (art. 107, lid 3, VWEU). Indien een steunmaatregel niet vooraf is aangemeld maar toch wordt ingevoerd, is deze onrechtmatig. Het is de lidstaat dan verboden uitvoering te geven aan de steunmaatregel, welk verbod geldt voor alle organen van de staat (de wetgevende, rechtsprekende en uitvoerende macht).¹

Inhoudelijk moet ingevolge art. 107, lid 1, VWEU aan vier voorwaarden zijn voldaan voordat een nationale maatregel als steunmaatregel kan worden aangemerkt: er moet sprake zijn van een voordeel, uit staatsmiddelen bekostigd, dat de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten beïnvloedt en dat selectief is (bepaalde producties of ondernemingen begunstigt). In belastingzaken zijn de belangrijkste twee criteria het ‘voordeel’ en de ‘selectiviteit’, aangezien een belastingvoordeel welhaast per definitie uit staatsmiddelen is bekostigd² en snel wordt aangenomen dat de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig worden beïnvloed.³ Op dit laatste aspect bestaat één belangrijke uitzondering: als de steun beneden een bepaald drempelbedrag blijft, wordt de steun geacht niet van invloed te zijn op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten.⁴

Bij de beoordeling van de vraag of een bepaalde belastingmaatregel een selectief voordeel oplevert, moet een onderscheid worden gemaakt tussen ‘individuele steun’ of een ‘steunregeling’.⁵

Een steunregeling is onder meer een regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn. In de belastingwet geformuleerde algemene regels zijn hiervan een voorbeeld als zij voldoen aan de voorwaarden van art. 107, lid 1, VWEU. Hiertoe moet worden bepaald en onderzocht welke algemene of ‘normale’ belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat. Vervolgens moet worden beoordeeld en vastgesteld of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is ten opzichte van die algemene belastingregeling, door te bewijzen dat die maatregel van voornoemde algemene regeling afwijkt, voor zover zij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.⁶ Indien een voordeel op grond van deze test als prima facie selectief moet worden aangemerkt, moet worden onderzocht of dit voordeel kan worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat. Als dit zo is, moet ten slotte worden nagegaan of de maatregel die het voordeel toekent in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt.⁷ Uit dit toetsingsmodel volgt dat de omstandigheid dat het aantal ondernemingen dat op de betrokken maatregel aanspraak kan maken erg groot is, of dat deze ondernemingen tot diverse sectoren van activiteit behoren, het selectieve karakter ervan niet wegneemt.⁸ Hieruit volgt ook dat een steunmaatregel selectief kan zijn zelfs wanneer hij een gehele economische sector betreft.⁹

Individuele steun is steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling. Hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan individuele toezeggingen of vaststellingsovereenkomsten die voldoen aan de voorwaarden van art. 107, lid 1, VWEU. De enkele omstandigheid dat een toezegging of vaststellingsovereenkomst individueel van aard is, rechtvaardigt niet de conclusie dat van staatssteun sprake is. In 1998 merkte de Commissie immers op dat het verstrekken van zekerheid vooraf over de juiste interpretatie van algemene belastingregels geen aanleiding geeft tot het vermoeden van een steunmaatregel; dit verschaft belastingplichtigen slechts rechtszekerheid en voorspelbaarheid. Het verstrekken van zekerheid vooraf mag echter niet leiden tot de begunstiging van individuele ondernemingen.¹⁰

Deze spanning tussen enerzijds het rechtszekerheidsbeginsel en anderzijds het selectiviteitscriterium doet zich bij uitstek gevoelen in de recente door de Commissie geopende onderzoeken naar tax rulings verkregen in Ierland, Luxemburg en Nederland.¹¹ De Commissie kijkt hier met name naar de toepassing van de transferpricingguidelines van de OESO door de verschillende belastingdiensten in individuele gevallen. Het valt op dat de Commissie heel precies lijkt te toetsen welke transferpricingmethode in een individueel geval de juiste had moeten zijn, terwijl op dat punt juist de rechtsonzekerheid bestond waaraan de tax ruling een einde beoogde te maken.¹² Wat betekent dit voor het verstrekken van zekerheid vooraf? Wordt de notie van een ‘selectief voordeel’ hier niet teveel opgerekt ten koste van het rechtszekerheidsbeginsel?

Waar de Commissie het begrip ‘selectief voordeel’ enigszins lijkt op te rekken, probeert het Gerecht van de Europese Unie het begrip juist in te perken.¹³ Het oordeelde in de zaken Autogrill en Santander dat de Spaanse regeling inzake afschrijving van goodwill begrepen in de verkrijgingsprijs van aandelen in buitenlandse dochtermaatschappijen – bij acquisitie van een binnenlandse dochtermaatschappij was geen afschrijving mogelijk – geen staatssteun behelst, aangezien deze regeling niet aan het selectiviteitscriterium voldoet. Het Gerecht overwoog daartoe (ik verwijs naar de nummering in Santander):

‘47. (…) dat overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU moet worden vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling ‘‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’’ kan begunstigen ten opzichte van andere die, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren (…).

48. Wanneer mogelijkerwijs álle ondernemingen in aanmerking komen voor de betrokken maatregel – hoewel deze een afwijking van de algemene of ‘‘normale” belastingregeling vormt – is een vergelijking, in het licht van het met die regeling beoogde doel, van de feitelijke en juridische situatie van ondernemingen die van de maatregel kunnen profiteren met die van ondernemingen die er niet voor in aanmerking komen, echter niet mogelijk.

49. Uit het voorgaande volgt dat in alle gevallen een groep ondernemingen die als enige door de betrokken maatregel worden bevoordeeld, moet worden aangewezen, wil aan de selectiviteitsvoorwaarde zijn voldaan, en dat in het in punt 48 hierboven bedoelde geval de selectiviteit van de maatregel niet kan volgen uit de enkele vaststelling dat een afwijking van de algemene of ‘‘normale” belastingregeling is ingevoerd.’

Vervolgens overwoog het Gerecht in punt 50: ‘Gesteld al dat inderdaad sprake is van een afwijking van of een uitzondering op het door de Commissie bepaalde referentiekader, dan is daarmee als zodanig nog niet aangetoond dat de omstreden maatregel ‘‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU begunstigt, aangezien a priori alle ondernemingen in aanmerking komen voor deze maatregel.’ Het voegde daaraan in punt 72 toe dat geen sprake kan zijn ‘van een selectieve belastingmaatregel zodra de toekenning ervan afhankelijk wordt gesteld van bepaalde voorwaarden, hoewel de begunstigde ondernemingen geen gemeenschappelijke eigen kenmerken vertonen op basis waarvan zij kunnen worden onderscheiden van andere ondernemingen, behalve dan het feit dat zij kunnen voldoen aan de voorwaarden voor toekenning van de maatregel.’ In de derde plaats overwoog het Gerecht dat de Spaanse regeling ondernemingen begunstigde met een dochtermaatschappij buiten Spanje, terwijl het selectiviteitscriterium slechts binnen Spanje moet worden toegepast (punten 74-76). Uit de rechtspraak zou immers blijken ‘dat de vaststelling dat een maatregel selectief is, gebaseerd is op een verschil in behandeling tussen groepen ondernemingen die onder het recht van dezelfde lidstaat vallen en niet op een verschil in behandeling tussen ondernemingen van een bepaalde lidstaat en die van andere lidstaten’ (punt 79). Ten slotte kan volgens het Gerecht uit de rechtspraak ‘niet worden afgeleid dat de rechterlijke instanties van de Unie reeds hebben aanvaard dat een belastingmaatregel wordt aangemerkt als selectief, zonder dat wordt aangetoond dat de maatregel in kwestie een bijzondere groep ondernemingen of producties begunstigt, met uitsluiting van andere ondernemingen of producties’ (punt 81).

Mijns inziens is het Gerecht in Santander en Autogrill een doodlopende weg ingeslagen. Laten we bijvoorbeeld eens kijken naar het lopende onderzoek inzake de Luxemburgse IP-box.¹⁴ De Commissie heeft dit regime als volgt omschreven: ‘The Luxembourg regime was introduced in 2008 and allows for tax exemption of 80% of profits derived from the use or licencing of IP rights such as patents, trademarks, designs, models, internet domain names and software copyrights.’ Hoe zou het Gerecht oordelen over een belastingregime dat voordelen uit een merk voor 80% vrijstelt van vennootschapsbelasting? Ik denk dat menigeen aanvoelt dat sprake is van een subsidie voor ondernemingen die een merk bezitten. Als het Gerecht langs deze lijn zou willen oordelen, moet het uitleggen waarom een aftrekpost voor ondernemingen met een 5%-aandelenbelang in een buitenlandse dochtermaatschappij geen steun oplevert, terwijl een aftrekpost voor ondernemingen die een merk bezitten wel in steun resulteert. Dat lijkt mij erg lastig. Ik denk dat het Gerecht onnodig een extra categorie heeft geïntroduceerd van belastingmaatregelen die op ongerechtvaardigde wijze een voordelige uitzondering maken op het belastingstelsel, maar tóch niet resulteren in een ‘selectief voordeel’. Dit creëert nieuwe grensgevallen rondom de nieuwe categorie, terwijl dit niet nodig is. We kunnen immers prima uit de voeten met het door het HvJ geformuleerde beoordelingskader. Ik ben dan ook benieuwd hoe het HvJ in hoger beroep over de zaak zal oordelen, want hoger beroep zal er ongetwijfeld komen.

De situatie doet zich voor dat de Commissie het begrip ‘selectief voordeel’ in de context van tax rulings enigszins lijkt te willen oprekken, terwijl het Gerecht het selectiviteitsbegrip juist lijkt te willen inperken waar het gaat om algemene belastingmaatregelen. Dit creëert rechtsonzekerheid. Naar mijn mening zijn twee dingen noodzakelijk: 1. handhaving van de rechtspraak van het HvJ: het gelijkheidsbeginsel met evenredigheidstoetsing, en 2. toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen beginsel van Unierecht dat de terugvordering van onrechtmatige steun kan beperken.¹⁵ Ondernemingen zouden immers niet de dupe moeten worden van de onduidelijkheid rond het selectiviteitscriterium.