NTFR 2014/2867 - De fiscale behandeling van de zzp’er: een zoektocht naar alternatieven

Dat de fiscale behandeling van de diverse groep zzp’ers op dit moment niet ideaal is, vormt welhaast een algemeen bekend feit. In de kern komt het neer op de volgende twee basisproblemen:⁶ 1. materiële fiscale kwalificatieproblematiek, dat wil zeggen onduidelijkheid over de concrete fiscale kwalificatie van een zzp’er, wat nog eens wordt versterkt door het verschil in feitelijke heffing tussen de verschillende mogelijke fiscale kwalificaties en 2. het verschil in behandeling voor de sociale zekerheid aangevuld met de wisselwerking tussen dit rechtsgebied en de fiscaliteit. De maatschappelijke gevolgen van deze problematiek zijn divers, met als meest bekende voorbeeld de schijnzelfstandigheid.⁷

Alhoewel zzp-problematiek al langere tijd bekend is, ontbreekt een allesomvattende oplossing tot op heden. Daar komt bij dat de deeloplossingen die thans ontwikkeld worden naar mijn mening onvoldoende armslag bieden om de bestaande knelpunten op te lossen.

Zo verwacht ik dat de invoering van de Beschikking Geen Loonheffing (BGL) weinig effect sorteert op het gebied van de rechtsonzekerheid en schijnzelfstandigheid. Immers, ook deze systematiek gaat uit van een voorafgaande inschatting door de betrokken partijen van de feiten en omstandigheden. Achteraf kunnen de feiten en omstandigheden afwijken met een andere fiscale kwalificatie tot gevolg. De rechtszekerheid is in zoverre nog niet gediend. Het deels verleggen van de verantwoordelijkheid omtrent de vooraf ingevulde feiten naar de opdrachtgever⁸ verandert hier weinig aan. Het blijft een voorafgaande momentopname. Een constructieve aanpak van de zzp-problematiek vereist verdergaande aanpassingen dan thans worden uitgewerkt.

Om een breed veld aan alternatieven behandelingen te onderzoeken is mijn zoektocht verder gegaan dan de Nederlandse landsgrens. Om ideeën op te doen is door mij de fiscale zzp-problematiek in kaart gebracht van een vijftal Europese landen: Verenigd Koninkrijk, Duitsland, Denemarken, Hongarije en Portugal. Hierbij heb ik tevens aandacht geschonken aan de wisselwerking met het stelsel van de sociale zekerheid.

Uit deze rechtsvergelijking volgt onder meer dat vrijwel alle onderzochte landen in meer of mindere mate worstelen met de kwalificatieproblematiek kenmerkend voor de zzp’ers als heterogene beroepsgroep.⁹ In al deze landen ontbreekt een eenduidige definitie van het begrip zzp’er in al zijn diversiteit, en wordt voor de fiscale kwalificatie van zzp’ers aangesloten bij de klassieke kwalificatiemogelijkheden die de desbetreffende landen kennen in de fiscale wetgeving. Hierbij valt de indeling grofweg uiteen in zelfstandige arbeidsrelaties (onder andere zelfstandig ondernemerschap/zelfstandige beroepsuitoefening) en onzelfstandige arbeidsrelaties (onder andere werknemers). De basis voor deze klassieke kwalificatiemogelijkheden is in alle landen een feitelijke toetsing, waarvan de elementen zijn ontwikkeld in een periode dat de huidige dynamiek op de arbeidsmarkt zich nog niet voordeed. Dit levert in het bijzonder voor de zogenoemde ‘nieuwe zzp’ers’¹⁰, ook wel ‘afhankelijke zzp’er’ genoemd, problemen op¹¹.

De onderzochte landen verschillen wel in de formele kwalificatiemogelijkheden. Het spectrum wordt hierbij ingekleurd door enerzijds het vrijwel geheel ontbreken van dergelijk mogelijkheden¹² en anderzijds een webtool waaruit een formele kwalificatie volgt met een ruim toepassingsbereik¹³.

Echter, de resultaten van de rechtsvergelijking hebben mij op dit punt toch tot de opvallende conclusie gebracht dat geen van deze alternatieven als effectieve en volledige oplossing kan worden bestempeld.

Een andere voorzichtige conclusie die ik op basis van de rechtsvergelijking trek, is de zeer beperkte relatie die bestaat tussen de groei van het aantal zzp’ers en het toepasselijke fiscale regime. Zo laat de rechtsvergelijking zien dat in landen waar een meer gelijke fiscale behandeling bestaat tussen voordelen behaald met zelfstandige arbeid versus niet zelfstandige arbeid, evengoed sprake is van een zzp-groei.¹⁴ En andersom blijkt dat in landen waar een specifiek voordelig regime voor ondernemerswinsten is ingevoerd sprake is van een daling van het aantal zzp’ers.¹⁵

Ik beschouw de vraag die de Raad van State stelt in zijn advies betreffende het wetsvoorstel ‘Wet invoering Beschikking geen loonheffingen’ naar de omvang van de aanzuigende werking van de ondernemingsfaciliteiten op zzp’ers, derhalve als uiterst gerechtvaardigd.¹⁶

De groei van het aantal zzp’ers lijkt zijn grondslag (niet alleen in Nederland maar ook in het buitenland) veel meer te vinden in de arbeidsrechtelijke en sociaalrechtelijke verschillen tussen de zelfstandige en de onzelfstandig werkenden.¹⁷

Een laatste bevinding die ik hier wil aanstippen is dat de factor ‘sociale zekerheid’ in alle landen inderdaad een rol van betekenis speelt bij de keuze voor een opdrachtgever om een werknemer in te schakelen of een als zodanig kwalificerende zelfstandige. In die landen waar de socialezekerheidsbijdrage verschilt tussen zelfstandigen en werknemers vormen de hogere ‘werknemerskosten’ een uitdrukkelijk incentive om zelfstandigen in te schakelen.¹⁸

Opvallende trend in dit verband is dat een aantal van de onderzochte landen in toenemende mate rekening houdt met de nieuwe vorm van zzp’erschap wat de regelgeving omtrent de sociale zekerheid betreft.¹⁹

Alhoewel de door mij uitgevoerde rechtsvergelijking aantoont dat meer landen worstelen met de toenemende populariteit van de zzp’er, heb ik hieruit geen concrete alternatieve fiscale behandeling kunnen afleiden voor de Nederlandse problematiek. Wel heb ik verschillende elementen uit deze buitenlandse behandelingen meegenomen in een schets van de in mijn optiek geschiktste alternatieve fiscale behandeling, waarmee het onderzoek eindigt. Op deze plek geef ik de belangrijkste pijlers van deze schets weer.

De eerste betreft de fiscale materiële kwalificatieproblematiek binnen de Wet IB 2001. Een mogelijke oplossing hiervoor dient naar mijn mening te worden gevonden in het fiscaal juist als zodanig erkennen van de ‘nieuwe zzp’er’. Dit impliceert dat in box 1 Wet IB 2001 een derde categorie ‘werkenden’ wordt ingevoerd als categorie tussen de bestaande categorieën (1) ondernemer en (2) werknemer in. Voor een mogelijke benaming van deze categorie kan gedacht worden aan ‘de afhankelijke zzp’er’. De volgende argumenten brengen mij tot deze oplossing.

Allereerst heeft specifieke erkenning van deze groep in box 1 van de Wet IB 2001 tot gevolg dat de bestaande categorieën (1) ondernemer en (2) werknemer blijven bestaan inclusief de bijbehorende jurisprudentie en regelgeving.

Voorts sluit erkenning van de nieuwe groep afhankelijke zzp’ers als tussencategorie aan bij de huidige maatschappelijke ontwikkelingen. Ik verwacht hierdoor een positief effect op de aanvaarding van dergelijke nieuwe regelgeving.

Daarnaast vermindert invoering van een dergelijke tussencategorie het risico van schijnzelfstandigheid en rechtsonzekerheid. De nieuwe vormen van flexibel werken hoeven immers niet meer koste wat kost ingepast te worden in een kader dat niet ontwikkeld is met deze werkvormen in gedachten. De tussencategorie is een nieuw ontwikkelde categorie waarbij uitdrukkelijk rekening wordt gehouden met de specifieke kenmerken van de groep nieuwe zzp’ers.

Tot slot merk ik op dat het fiscaal als zodanig erkennen van deze nieuwe groep niet zo’n grote stap is als het lijkt. Deze ontwikkeling is op kleine schaal in een aantal Europese landen al ingezet, met name op het gebied van de sociale zekerheid.

Tweede pijler van mijn schets ziet op de vormgeving van de nieuwe tussencategorie in box 1 Wet IB 2001. Deze derde categorie plaats ik wetstechnisch tussen de ondernemers en medegerechtigde van art. 3.4 en 3.3. Wet IB 2001 en de belastingplichtigen die belastbaar loon genieten in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001. Op deze wijze wordt namelijk aangesloten bij een wettelijke bronnenvolgorde die past bij het karakter van deze groep. De afhankelijke zzp’er vertoont immers deels kenmerken van een ondernemer en deels van een werknemer.

Derde pijler betreft de specifieke kwalificatievoorwaarden die bij deze nieuwe tussencategorie afhankelijke zzp’ers behoren. Mijn voorstel is om in eerste instantie aan te sluiten bij de voorwaarden als thans in de jurisprudentie zijn ontwikkeld voor de kwalificatie als onderneming dan wel zelfstandig beroep.²⁰ Echter, met de wettelijke aanvulling dat ingeval de als zodanig uitgevoerde activiteiten niet zelfstandig worden uitgevoerd geen sprake is van een onderneming/zelfstandig beroep in de zin van de Wet IB 2001, maar dat de activiteiten behoren tot de nieuwe tussencategorie.

Om eenvoud en rechtszekerheid te bereiken stel ik voor de toets naar de aan/afwezigheid van zelfstandigheid uit te werken in de vorm van een aantal wettelijk vastgelegde indicatoren. Hierbij vormt een mooi voorbeeld de Portugese regeling waarbij de afhankelijke zzp’er voor socialezekerheidsdoeleinden wettelijk wordt ingevuld als de ondernemer/zelfstandig beroepsbeoefenaar die tenminste 80% van het totale jaarinkomen bij een opdrachtgever geniet.²¹

Tot slot van dit onderdeel een opmerking over de verhouding tussen de introductie van een specifieke categorie afhankelijke zzp’ers binnen box 1 Wet IB 2001 en de inkomenscategorie ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Deze laatste categorie verliest namelijk niet zijn bestaansrecht als (heterogene) restcategorie.²² In de praktijk zal deze inkomenscategorie neerkomen op incidentele economische activiteiten zonder speculatief karakter. Daarnaast behoudt de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden zijn bestaansrecht voor bepaalde specifieke maatregelen zoals de tbs-regelingen en de regeling omtrent het lucratieve belang.

Bijkomend voordeel van het uitdrukkelijk wettelijk erkennen van de drie verschillende vormen van werkenden is dat de formele kwalificatieprocedure weer meer het karakter van hulpmiddel kan krijgen. Immers, door erkenning van de afhankelijke zzp’er als tussencategorie in box 1 wordt het naar verwachting eenvoudiger om vooraf de situatie in te schatten. Hierbij kan een digitale webmodule naar VK-voorbeeld inderdaad een goede mogelijkheid zijn. De ervaringen met deze tool zijn positief en leiden inderdaad tot eenvoud en administratieve lastenverlichting.²³

De vorenstaande pijlers zien enkel op de fiscale behandeling. Echter, uit mijn onderzoek volgt dat een van de kernproblemen de positie van de afhankelijke zzp’er binnen het socialezekerheidsstelsel betreft. Om ook hier een oplossing te bieden, stel ik voor de driedeling in fiscale erkenning (ondernemer, afhankelijke zzp’er en werknemer) over te nemen in het stelsel van sociale zekerheid. Aldus wordt eenvoud en administratieve lastenverlichting bereikt.

Het enkel erkennen van de nieuwe inkomenscategorie afhankelijke zzp’ers binnen de Wet IB 2001 en de sociale zekerheid alleen, is niet voldoende om de bestaande zzp’er problematiek geheel op te lossen. Ook de concrete behandeling van de nieuwe tussencategorie ‘afhankelijke zzp’er’ binnen beide rechtsgebieden, verdient aanpassing. Een volledige uiteenzetting hiervan overstijgt de reikwijdte van deze Opinie. Ik volsta derhalve met de opmerking dat het uitgangspunt dient te zijn ‘een behandeling op maat’. Dat wil zeggen een fiscale behandeling en positie binnen het socialezekerheidsstelsel die proportioneel en passend is bij de karaktereigenschappen van deze groep. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een verplichte pensioenopbouw vergelijkbaar met het Duitse stelsel waar de zogenoemde Arbeitnehmerähnliche Selbständigen verplicht deelneemt aan het pensioenstelsel.²⁴

De populariteit en de diversiteit van het zzp’erschap vragen op dit moment om aanpassing van niet alleen de fiscale regelgeving maar ook de regels op het gebied van de sociale zekerheid en het arbeidsrecht. De recent voorgestelde oplossingen, zoals de BGL, bieden naar mijn idee onvoldoende armslag om de huidige problematiek op te lossen. Voor een toekomstbestendig alternatief is een omvangrijkere en overkoepelende aanpak noodzakelijk. In dit verband beschouw ik het lopende interdepartementale onderzoek als een stap in de goede richting.

Mijn voorzichtige verwachting is dat de uiteindelijke oplossingsrichting van dit onderzoek zal neigen naar het versoberen van de bestaande fiscale ondernemersfaciliteiten, om zo de populariteit van het zelfstandig ondernemerschap in fiscale zin te beperken.²⁵

Met het door mij verrichte onderzoek waarvan in deze opinie de belangrijkste conclusies zijn behandeld, heb ik beoogd een bijdrage te leveren aan deze zoektocht naar alternatieven.

De resultaten van mijn onderzoek brengen mij tot de voorzichtige conclusie dat er slechts een zeer beperkte relatie bestaat tussen de groei van het aantal zzp’ers en het toepasselijke fiscale regime. Ik zet derhalve vraagtekens bij de effectiviteit van het versoberen van de ondernemersfaciliteiten als oplossing.

Het alternatief voor de huidige zzp-problematiek dient in mijn optiek veel meer te worden gevonden in de richting van het fiscaal juist erkennen van de zzp’er als beroepsgroep en in het bijzonder de nieuwe zzp’er als zodanig.

Kern van het door mij bepleite alternatief is derhalve het opnemen van een derde categorie ‘werkenden’, de zogenoemde ‘afhankelijke zzp’er’ in box 1 Wet IB 2001. Wetstechnisch zou deze tussencategorie geplaatst worden tussen de bestaande categorieën (1) ondernemer en (2) werknemer in.

Aansluitend kan voor deze specifieke categorie een fiscale behandeling ‘op maat’ worden ontwikkeld passend bij de karakteristieken van deze nieuwe zzp’er. Deze afzonderlijke kwalificatie en specifieke behandeling kan dan ook worden toegepast in de socialezekerheidsregelgeving.

Tot slot merk ik op dat een oplossingsrichting waarbij de afhankelijke zzp’er als afzonderlijke categorie zeker niet nieuw is maar in sommige landen, in het bijzonder in de socialezekerheidsregelgeving, al voorzichtig wordt toegepast. Het is derhalve een richting die naar mijn mening serieuze overweging verdient!