NTFR 2014/2980 - Erfpacht voor onbepaalde tijd een btw-levering … of toch niet?

Hoe de wijziging er precies uit zal zien weet ik – op het moment van het schrijven van deze Opinie – nog niet. De aangekondigde wijziging ziet namelijk op een aanpassing van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en dan met name Bijlage A bij dit besluit. Een wijziging van het besluit wordt altijd op één van de laatste dagen van december gepubliceerd. Maar nu is dus alvast informeel bekend gemaakt dat de waardebepaling van een erfpachtrecht voor onbepaalde tijd, die niet van het leven afhankelijk is, voortaan wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop deze betrekking heeft.

Onder het oude Uitvoeringsbesluit wordt deze waarde nog gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag. Dit betekent in de praktijk dat deze waarde (bijna) altijd lager is dan de waarde van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft.

Zo’n lage maatstaf van heffing had – anders dan de term doet vermoeden – niet tot gevolg dat er voorheen minder btw werd geheven, maar had juist tot gevolg dat er helemaal geen btw verschuldigd was. Dit wordt veroorzaakt door art. 3, lid 2, Wet OB 1968, een bepaling die op 31 maart 1995 om 18.00 uur (een wetswijziging bij persbericht) werd ingevoerd en constructiebestrijding tot doel had. Art. 3, lid 2, is dan ook niet echt een lekker leesbare bepaling:

‘2. Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging (…)waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, (…) tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling.’

De vergoeding uit de eerste volzin wordt door middel van het eerder genoemde besluit gebaseerd op art. 8, lid 5, Wet OB 1968, bepaald. Doordat de vergoeding dan erg laag is, moet de vestiging van het erfpacht beschouwd worden als een dienst, wordt deze dienst vervolgens als verhuur beschouwd op grond van art. 11, lid 1, onderdeel b, slotzin, Wet OB 1968, en is als verhuur vrijgesteld (art. 11, lid 1, onderdeel b, aanhef). Met andere woorden: erfpacht voor onbepaalde tijd is – nadat je vier artikelen hebt doorgeworsteld – in beginsel btw-vrijgestelde verhuur.²

Zoals hiervoor is aangegeven is deze ietwat merkwaardig ogende regelgeving in 1995 in het leven geroepen om constructies met onroerende zaken tegen te gaan. Nadat eerst banken, de gezondheidszorg, gemeenten en nog vele andere instellingen die niet geheel btw-aftrekgerechtigd zijn zogenoemde verhuur-, lage prijs- en erfpachtconstructies toepasten, gingen ook woningbouwcorporaties daar gebruik van maken. Het was een periode waarin ‘misbruik van recht’³ nog niet bekend was en dus kon een wetswijziging de enige remedie zijn.

Om (btw-belaste) erfpachtconstructies met lage prijzen tegen te gaan werd in 1995 besloten om het (btw-belaste) leveringenregime voor een groot deel onmogelijk te maken, door deze om te vormen tot een (btw-vrijgestelde) verhuur. Is er immers geen btw-belaste levering, dan heeft de ‘constructeur’ ook niet meer de beoogde btw-aftrek. Alleen bij een niet-lage prijs zou dan de anti-constructiewetgeving niet hoeven te werken. Zodoende werd het onleesbare art. 3, lid 2 in onze Wet OB 1968 opgenomen. Als de prijs hoog genoeg is, is het een btw-belaste levering. Is de prijs (te) laag, dan is het btw-vrijgestelde verhuur.

Maar in het onleesbare artikel zat, of liever gezegd zit, ook een overkill. Immers, hoe kan ooit worden voldaan aan de tweede volzin. Hoe kan een vergoeding voor een erfpachtrecht ooit hoger (of ten minste gelijk) zijn dan de waarde van de onroerende zaak waarop het betrekking heeft? Oftewel, hoe kan een pizzapunt ooit meer waar zijn dan een hele pizza? De waarde van een beperkt zakelijk recht moet volgens mij in de praktijk altijd lager uitvallen dan de waarde van een vol eigendomsrecht, en anders moet er iets bijzonders aan de hand zijn. Dat de vestiging van een erfpachtrecht zelden een levering kon opleveren werd zelfs door het Hof van Justitie (hierna: HvJ) ingezien en toegestaan in het Stichting Goed Wonen-arrest.⁴ Het doel – de misbruikbestrijding – heiligde indertijd nog de middelen.

Ironisch genoeg waren het in 1995 uitgerekend de woningbouwcorporaties die de druppel waren die de emmer deed overlopen en anno 2015 – juist vanwege het huidige gebruik van deze reparatiewetgeving – nog het meest gedupeerd worden door de wijziging. Een gebruik dat nota bene door het ministerie zelf veroorzaakt is. Het plotseling schrappen in het Belastingplan 2014⁵ van de integratieheffing (neergelegd in art. 3, lid 3, onderdeel b jo. art. 3, lid 9, oud) met ingang van 1 januari 2014 was de oorzaak. Het afschaffen daarvan zou – volgens de memorie van toelichting – zijn ingegeven door de economische crisis in de onroerendgoedmarkt. Een woningbouwcorporatie die op erfpachtgrond nieuwbouw pleegde, werd voorheen geconfronteerd met een integratieheffing over de totale waarde inclusief de grond⁶. Omdat een uiteindelijke btw-heffing toen toch niet ontlopen werd, was er ook geen noodzaak tot het ontlopen van de btw-heffing ter zake van de aanschaf.

Toen echter de integratieheffing werd afgeschaft was die noodzaak er plotseling natuurlijk wel! Een 21%-btw-heffing op de aanschaf van de (erfpacht)grond is immers veel minder interessant dan een 6%-heffing van overdrachtsbelasting (of helemaal geen heffing vanwege een vrijstelling). En zie daar… de zeventienvoudbepaling van Bijlage A in combinatie met art. 3, lid 2, en art. 11, lid 1, onderdeel b, slotzin doet wonderen: de wetgever wilde zelf dat dit geen btw-belaste levering maar een btw-vrijgestelde verhuur van een bouwterrein was! Je kunt het dus niet eens gebruik noemen; het is gewoonweg voorgeschreven.

Waarom de maatregel juist nu getroffen wordt ontgaat mij. Wellicht heeft men bij de afschaffing van de integratieheffing dit effect over het hoofd gezien. Maar de afschaffing van de integratieheffing was juist als crisismaatregel, een kleine verlichting voor de toch al kwakkelende onroerendgoedbranche, bedoeld. Een extra (onverwachte) meevaller voor deze branche is dan toch niet zo erg?

Het is niet voor niets dat de Neprom⁷ direct na kennisneming van de brief aan de gemeenten een alarmbrief stuurde aan de staatssecretaris. Wel verzuimt de Neprom te melden dat het voordeeltje hen nog maar net een jaar toekwam, en in zoverre is de verzuchting dat ‘de grondcontracten die de afgelopen jaren tussen gemeenten en investeerders binnen het erfpachtstelsel zijn afgesloten, opeens fors minder waard’⁸ zouden zijn, ietwat overtrokken. Ze waren opeens een jaar terug iets meer waard, nu weer iets minder waard.

De wijze waarop het ministerie het aanpakt is politiek gezien vanwege een tweede reden niet echt charmant. In plaats van een wetswijziging, die tijdig besproken kan worden in het parlement en die de basis aanpakt, namelijk het niet meer als ‘verhuurdienst’ aanmerken van erfpachtcontracten voor onbepaalde tijd en van deze dus gewone leveringen te maken, kiest het ministerie voor een indirecte aanpak: verhoging van de maatstaf van heffing. Door de verhoging van de maatstaf van heffing ontstaat als afgeleid effect de beoogde btw-belaste levering. Het is dus een indirecte wetswijziging door een verandering van het Uitvoeringsbesluit. Ook al niet zo netjes, dus.

Maar nog afgezien van deze indirecte wijze is ook het effect ernstiger dan het effect van een directe aanpassing. Decennialang werd Bijlage A voor dergelijke erfpachtcontracten met daarin de zeventienvoudberekening, als een redelijke maatstaf van heffing beschouwd. En dan nu moet dit plotseling worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Dat is niet alleen een reparatie meer te noemen, maar dat is een belastingverhoging. En dat nota bene om een crisismaatregelgaatje te dichten in een nog voortdurende crisistijd.

In 1995 had ik wat moeite met de dode letter van art. 3, lid 2, Wet OB 1968 en vond ik dat wanneer een lidstaat gebruik maakte van een kan-bepaling in de richtlijn, die kan-bepaling dan helemaal moest worden uitgevoerd en niet slechts voor een minuscuul klein beetje. Het HvJ oordeelde echter anders in het eerder aangehaalde Stichting Goed Wonen I-arrest. En hoewel je na latere arresten van het HvJ tot de conclusie moet komen dat het HvJ de toen aan de lidstaten geboden ruimte aanmerkelijk heeft ingeperkt, heb ik daar na twintig jaar nog wel vrede mee.

Maar het misbruiken van de maatstaf van heffing is duidelijk iets anders. Er wordt nu opeens voorgeschreven dat de maatstaf van heffing moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft.

Hier is dus sprake van een objectivering van de maatstaf van heffing die – volgens mij – niet is toegestaan onder de richtlijn. Bij Richtlijn 2006/69/EG is de Zesde Richtlijn gewijzigd met het oog op het treffen van maatregelen tegen belastingfraude en –ontwijking en werd aan lidstaten de mogelijkheid geboden om een objectieve maatstaf van heffing te hanteren. In art. 80 Btw-richtlijn is aangegeven dat lidstaten de normale waarde als maatstaf van heffing mogen hanteren, mits sprake is van verbondenheid tussen partijen – door de lidstaten te omschrijven – en sprake is van bepaalde omschreven situaties waarin een beperkt recht op aftrek van btw een rol speelt. In het Balkan and Sea Properties-arrest (HvJ 26 april 2012, zaken C-129/10 en C-621/10, NTFR 2012/1329 met commentaar van Sanders ) oordeelde het HvJ dat toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing tot de in art. 80 Btw-richtlijn opgesomde situaties beperkt dient te blijven. Van deze situaties is hier geen sprake.

Daarbij komt ook weer het aloude pijnpunt aan de orde. Hoe kan een vergoeding voor een erfpachtrecht ooit hoger zijn dan (of ten minste gelijk zijn aan) de waarde van de onroerende zaak waarop het betrekking heeft. De waarde van een beperkt recht, en dus ook de te belasten vergoeding, kan toch nooit meer zijn dan van een vol recht? Het doel in 1995 – de misbruikbestrijding –- heiligde indertijd nog de middelen, maar dat kan van deze maatregel, twintig jaar later, toch niet gezegd worden. Hier slaat volgens mij het ministerie door en dusdanig dat er zelfs strijdigheid ontstaat met de Btw-richtlijn. En waarom uitgerekend nu?

Zijn het dan dus toch diensten … vrijgesteld van btw?