NTFR 2014/524 - Starters en de gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 staat veelvuldig in de fiscale belangstelling. Als recente voorbeelden van deze belangstelling kunnen worden genoemd; het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 (NTFR 2012/2585 met commentaar van De Haan) waarin het toepassingsbereik van de zogenoemde afroommethode tot zijn juiste proporties is teruggebracht, het voornemen van het kabinet om de zogenoemde doelmatigheidsmarge (thans 30%) te verlagen tot een thans nog niet bekend percentage en last but not least het voorstel van de Commissie-Dijkhuizen deze doelmatigheidsmarge te verlagen tot een schamele 10%.¹² Niet alleen op dit moment maar ook in het verleden is de belangstelling voor de gebruikelijkloonregeling fors geweest. In dat kader is veelvuldig het pleidooi gevoerd om de gebruikelijkloonregeling – mede in het licht van de voortdurende economische crisis c.q. depressie – te versoepelen of zelfs af te schaffen. Alle tegen de gebruikelijkloonregeling aangevoerde argumenten zijn echter tot dusverre vrijwel allemaal door de staatssecretaris van Financiën afgewezen.³ Het offensief gericht tegen de gebruikelijkloonregeling heeft slechts geleid tot de invoering – met ingang van 2010 – van een doelmatigheidsgrens van € 5.000 en een tijdelijke (voor de jaren 2009 en 2010) versoepeling van de toepassing van de regeling in het licht van de teruglopende resultaten en omzetten in het bedrijfsleven.⁴ Indien de door de staatssecretaris van Financiën aangevoerde argumenten tegen versoepeling van de regeling – in samenhang met door de wetgever bij de invoering van de regeling aan deze regeling ten grondslag gelegde doel en strekking – worden geanalyseerd, wordt duidelijk dat het fundament van deze regeling thans op uiteenlopende pijlers rust. Een van de huidige pijlers betreft het voorkomen dat een directeur-grootaandeelhouder op oneigenlijke wijze de heffing van premies volksverzekeringen bij hem (deels) verijdelt en dat hij gebruik maakt van inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens een vermogenstoets kennen. De tweede pijler van de gebruikelijkloonregeling wordt gevormd door het bieden van een tegenwicht aan de inherente druk om de belastingheffing bij de directeur-grootaandeelhouder over de door de vennootschap behaalde nettowinsten uit te stellen. De derde pijler die in het bijzonder tot uitdrukking komt in de wijze waarop de regeling vorm is gegeven, wordt gevormd door het uitgangspunt dat ook wat de omvang van de beloning voor de door hem geleverde arbeid betreft de desbetreffende directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap waarin hij een AB houdt op zakelijke voorwaarden – in ieder geval voor fiscale doeleinden – met elkaar dienen om te gaan. Het moge duidelijk zijn dat indien de regeling slechts zou zijn gestoeld op de derde hiervoor omschreven pijler niet alleen de in de eerste pijler omschreven doeleinden worden bereikt maar daarenboven de veelal – in het bijzonder in het kader van het aandragen van de argumenten voor afschaffing of versoepeling van de regeling – gemaakte vergelijking met de IB-ondernemer niet meer relevant zou zijn. De doelmatigheidsmarge van 30% vindt dan slechts zijn – terechte – rechtvaardiging in het voorkomen dat de uitvoeringspraktijk al te zeer wordt belast met de bepaling van de juiste omvang van het gebruikelijk loon. Terzijde zij nog opgemerkt dat het nog maar de vraag is of de wetgever er verstandig aan doet om de doelmatigheidsmarge – al dan niet tijdelijk – te verlagen. Zo een verlaging leidt slechts tot meer conflicten tussen de Belastingdienst en de desbetreffende groep van belastingplichtigen. Aangezien in de discussie met het parlement, ook door de medewetgever de parallel met de IB-ondernemer is getrokken (vergelijk ook de hiervoor omschreven derde pijler), rijst de vraag of deze parallel wel in voldoende mate in de huidige gebruikelijkloonregeling tot uitdrukking is gekomen. In dat kader zou de gedachte kunnen worden geopperd de MKB-winstvrijstelling te incorporeren in de gebruikelijkloonregeling. De staatssecretaris van Financiën heeft deze gedachte – mede gelet op de budgettaire consequenties – verworpen.⁵ In het huidige economische tijdsgewricht kan daarop weinig worden afgedongen. Echter, juist in het licht van het huidige economische tijdsgewricht zou naar mijn mening wel kunnen worden overwogen de huidige startersaftrek (als onderdeel van de zelfstandigenaftrek) ex art. 3.76, lid 3, Wet IB 2001 in de gebruikelijkloonregeling te incorporeren. In dat kader kan het volgende worden opgemerkt. Het komt in de praktijk niet zelden voor dat ondernemende jongeren (of ouderen) slechts door middel van het aantrekken van durfkapitaal (en vergelijkbare vermogensverstrekkingen) in staat zijn een bepaald idee of uitvinding toe te passen in het kader van een onderneming. Juist gelet op de noodzaak tot het aantrekken van durfkapitaal (en vergelijkbare vermogensverstrekkingen) is de keuze voor de rechtsvorm van een (flex-)bv veelal onontkoombaar. Vrijval zonder uitzondering zullen deze ondernemende jongeren (of ouderen) ook participeren in het aandelenkapitaal van de desbetreffende bv. Alsdan zullen zij ook geconfronteerd kunnen worden met de gebruikelijkloonregeling. Afgezien van de omstandigheid dat juist in dit soort start-upsituaties het (zeer) lastig zal zijn – bij gebrek aan voldoende referentiekader – de omvang van het gebruikelijk loon te bepalen, is het vaak niet wenselijk het aldus bepaalde gebruikelijk loon ook daadwerkelijk voor het volledige bedrag uit te keren. Deze start-ups zijn veelal ‘cash-strapped’ en elke euro is er een. Teneinde aan deze problematiek enigszins tegemoet te komen, kan de startersaftrek op een bepaalde wijze worden geïncorporeerd in de gebruikelijkloonregeling. Bijvoorbeeld door het percentage van 70% gedurende, naar analogie van de startersaftrek ex art. 3.76, lid 3, Wet IB 2001, drie jaren te verminderen dan wel de op reguliere wijze bepaalde omvang van het gebruikelijk loon met een bepaald bedrag (zonder dat dit leidt tot een negatief bedrag) te verminderen. Wat de omvang van deze vermindering betreft zij erop gewezen dat de startersaftrek ex art. 3.76, lid 3, Wet IB 2001 een definitieve belastingvermindering vormt terwijl een tijdelijke verlaging van de omvang van het gebruikelijk loon onverlet laat dat op de daarmee corresponderende verhoging van de winst bij de vennootschap een gecombineerde VPB/IB-heffing drukt van 40% (bij winsten tot een bedrag van € 200.000) respectievelijk 43,75%. Bij de vertaalverslag van het bedrag van de startersaftrek ex art. 3.76, lid 3, Wet IB 2001 (2014: 2.123) in de omvang van de vermindering van de uitkomst van een reguliere toepassing van de gebruikelijkloonregeling dient rekenschap te worden genomen van dit verschil. Zo’n maatregel zou de economische dynamiek ten goede komen. Daarbij zij nog opgemerkt dat de startersaftrek in de Wet IB 2001 positief is geëvalueerd zodat er alleszins reden is te veronderstellen dat ook bij een analoge toepassing in de sfeer van de gebruikelijkloonregeling positieve effecten zullen optreden.⁶ Ten slotte kan worden opgemerkt dat – op gelijke wijze als bij de startersaftrek in de Wet IB 2001 – een analoge toepassing in de sfeer van de gebruikelijkloonregeling beperkt dient te blijven tot nieuwe ondernemingen (start-ups).