NTFR 2015/1 - Vaarwel 2014 en welkom 2015

Niet verwacht maar toch gekomen, zou dit motto kunnen zijn. Dit jaar klonk vanuit de Tweede Kamer steeds luider een roep om een belastinghervorming. De huidige inkomstenbelastingwet is bijna veertien jaar oud en is volgens diverse politici toe aan ten minste een grote onderhoudsbeurt. En daarbij klinkt onvermijdelijk ook weer de roep om een belastingvereenvoudiging. Hoe serieus moeten we dit nemen?

In de Prinsjesdagvoorstellen van dit jaar was al een eerste beleidsoriëntatie op een belastinghervorming opgenomen.¹ De daarin aangekondigde belastinghervorming moet volgens kabinet Rutte-II leiden tot 100.000 extra banen. Aanvankelijk stelde staatssecretaris Wiebes van Financiën nog voor om de belastinghervorming uit te stellen tot het volgende kabinet. Maar premier Rutte zette de grote stap voorwaarts en kondigde aan dat dit kabinet (Rutte II) toch al een begin met de belastinghervorming gaat maken. Naar verluidt komt er medio april/mei 2015 een uitgebreide discussienota over de belastinghervorming, gevolgd door een concreet wetsvoorstel in het jaar 2016 dat dan in werking zou moeten treden op 1 januari 2017.

Op voorhand kan al worden voorspeld dat dit politiek gezien een uitermate complexe operatie is, gezien het versnipperde politieke landschap. Moet het budgetneutraal? Gaan de vermogensbezitters meer inkomstenbelasting betalen? Wordt het toeslagencircus gesaneerd? Worden de ondernemersfaciliteiten versoberd?

Eerst overigens maar eens zien of het huidige kabinet zijn kabinetsperiode wel uitzit. Daar kunnen steeds meer vraagtekens bij worden gezet, gezien de recente conflicten van het kabinet met de Eerste Kamer.

Het jaar 2014 zorgde ook voor veel publiciteit rondom het fenomeen van de schijn-zzp’ers.² En niet in het minst doordat de Belastingdienst rondom het ondernemerschap nu weer in zekere mate een handhavingsbeleid is gaan inzetten.³ Inmiddels heeft kabinet Rutte-II een taskforce ingesteld die een interdepartementaal beleidsonderzoek (IBO) uitvoert naar het fenomeen schijn-zzp’ers. Het IBO zal in de loop van 2015 worden afgerond.

De afgelopen jaren is er in mijn ogen een absurd VAR-circus ontstaan, waarbij opdrachtgevers in vrijwel alle situaties van een opdrachtnemer een VAR-verklaring vragen. Maar daarvoor is de VAR-verklaring naar mijn mening nooit bedoeld. De bedoeling was oorspronkelijk immers om betrokkenen zekerheid vooraf te verschaffen voor de fiscale duiding van een arbeidsrelatie waarover mogelijk enige twijfel zou kunnen bestaan. Maar nu is de VAR verworden tot een administratief circus, die opdrachtgevers inzetten om zich van elke vorm van aansprakelijkheid voor loonheffingen te bevrijden. Gekoppeld aan het feit dat de Belastingdienst in het verleden op dit terrein niet handhaafde en VAR-verklaringen klakkeloos werden afgegeven, heeft dit tot een scheefgroei geleid. Het heeft het verschijnsel van schijn-zzp’ers gestimuleerd en heeft de afbraak van het loongebouw, met het opgeven van sociale zekerheid en pensioen voor grote groepen burgers verder bespoedigd.

Ik voorspel dat over pakweg twintig jaar zich het fenomeen van de armoedeval van ouderen gaat voordoen. Het zijn de zzp’ers die gedurende hun arbeidzame leven slechts marginale winsten hebben gerealiseerd, geen pensioen of financiële reserves hebben opgebouwd en uiteindelijk op hoge leeftijd van uitsluitend een AOW-uitkering moeten zien rond te komen.

Overmatige fiscale stimulering van het fiscale ondernemerschap en een gebrek aan handhaving van de kant van de Belastingdienst, heeft het fenomeen van de schijn-zzp’er in de hand gewerkt. En dan wordt ook meteen duidelijk dat een dergelijke grote maatschappelijke ontwikkeling niet op eenvoudige wijze is terug te draaien.

In het op 16 september 2014 door de regering aan de Tweede Kamer aangeboden wetsvoorstel Belastingplan 2015 (34 002) is onder meer een aanzienlijke aanscherping van de gebruikelijkloonregeling ex art. 12a Wet LB 1964 opgenomen.

Allereerst wordt de zogenoemde doelmatigheidsmarge teruggebracht van 30% naar 25%, daar waar overigens de Commissie-Van Dijkhuizen had bepleit om de doelmatigheidsmarge nog verder terug te brengen, te weten naar 10%.

Daarnaast wordt als vergelijkingsmaatstaf voor de bepaling van een marktconforme beloning, niet langer uitgegaan van ‘soortgelijke dienstbetrekkingen’ maar van ‘de meest vergelijkbare dienstbetrekking’.⁴

De vraag kan gesteld worden welk doel deze wetswijziging dient en wat de wetgever hiermee beoogt te bereiken.

Het moge duidelijk zijn dat de staatssecretaris c.q. de Belastingdienst buitengewoon ongelukkig is met de zogenoemde afroomarresten van de Hoge Raad.⁵ Bij deze methode wordt de winst van de bv tot uitgangspunt genomen voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de directeur/aanmerkelijkbelangaandeelhouder. In deze arresten beperkte ons hoogste rechtscollege de toepassing van deze methode tot situaties waarbij de opbrengsten van de bv geheel of nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan verrichte arbeid, ofwel de zzp-bv. In een daaropvolgende verwijzingszaak⁶ naar aanleiding van HR NTFR 2012/2646 blijft de inspecteur hardnekkig uitgaan van de afroommethode, nu omgedoopt als winstreductiemethode, en haalt daarmee begrijpelijkerwijs bakzeil bij het hof. De staatssecretaris ziet vervolgens met tegenzin af van het instellen van beroep in cassatie tegen de hofuitspraak.

Het verbaast mij ten zeerste hoe binnen de Belastingdienst kennelijk een kleine groep inspecteurs belast met de uitvoering van de gebruikelijkloonregeling, zoveel macht heeft dat hun invloed tot deze wetswijziging heeft geleid. De wetswijziging heeft primair de bedoeling om de bewijspositie van de inspecteur te verzachten (te verminderen) en die van de belanghebbenden te verzwaren. In de woorden ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ ligt al zoveel onduidelijkheid besloten, dat dit niet anders dan een bron van conflicten kan worden.

Tevens dient daarbij te worden bedacht dat als gevolg van de wetswijziging, alle bestaande afspraken bij alle belasting- en inhoudingsplichtigen komen te vervallen. Het lijkt erop, zonder dat dit met zoveel woorden kenbaar wordt gemaakt in de memorie van toelichting, dat deze wetswijziging mede tot doel heeft om alle afspraken die in het kader van de gebruikelijkloonregeling in het verleden door de fiscus zijn gemaakt, in één klap van de zijde van de overheid te kunnen opzeggen.

Bezien vanuit doel en strekking van de regeling toen deze werd geïntroduceerd, is deze opgezet om constructies rondom het afzien van salaris door directeur/aanmerkelijkbelangaandeelhouders te voorkomen. Door van salaris af te zien kon namelijk ten onrechte aanspraak worden gemaakt op allerlei inkomen gerelateerde subsidieregelingen en inkomen ondersteunende regelingen. Het is echter nooit de bedoeling geweest om tot een soort van 100%-filosofie te komen, waarbij de regeling in alle gevallen leidt tot het in aanmerking nemen van minimaal 70% van een marktconforme arbeidsbeloning door een directeur/aanmerkelijkbelangaandeelhouder. Dat is praktisch en uitvoeringstechnisch gezien ook onmogelijk en is feitelijk voor de fiscus onuitvoerbaar.

Ik begrijp ook niet goed de fixatie die een groep inspecteurs binnen de Belastingdienst heeft met betrekking tot de gebruikelijkloonregeling. Voor een deel is de toepassing van art. 12a Wet LB 1964 slechts een verschuivingsoperatie qua belastingheffing. Wat er als belastingopbrengst niet uitkomt op grond van art. 12a, is later belast als vervreemdingsvoordeel in de aanmerkelijkbelangregeling (tenzij inderdaad de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is). Daar zit wel een verschil in belastingdruk in maar anderzijds levert temporeel gezien het in aanmerking nemen van een te laag salaris door een dga ook een hogere opbrengst au fond aan vennootschapsbelasting op.

Maar daarnaast is er ook nog zoiets als de ‘substance over form’-benadering. Indien een dga zich kunstmatig een te laag salaris toekent, terwijl zijn consumptiepatroon veel groter is, dan zal dit leiden tot een oplopende rekening-courantschuld aan de bv. En deze kan door de inspecteur op grond van de feiten (afwezigheid van een reële terugbetalingsintentie) als verkapt loon worden aangemerkt.

De wijzigingen van art. 12a Wet LB 1964, die feitelijk een aanzienlijke verscherping van het regime zijn, hadden wat mij betreft achterwege kunnen blijven. De gebruikelijkloonregeling heeft voor dga’s in de fiscale praktijk een hoog irritatiekarakter. Het verlagen van de doelmatigheidsmarge met 5%, het refereren aan de meest vergelijkbare dienstbetrekking en het uitbreiden van de kring van verbonden lichamen zal in de fiscale praktijk tot veel gedoe en moeizame discussies met de fiscus leiden.

Het is ook het tegenovergestelde van het verlagen van de administratieve lastendruk voor het Nederlandse bedrijfsleven. Bovendien, en dat siert de staatssecretaris niet, komt er blijkens de memorie van toelichting geen afzonderlijke regeling voor startende ondernemers. Die zijn nu juist in een startfase van de onderneming op grond van zakelijke motieven vaak bereid om met een lager loon genoegen te nemen dan hun hoogst betaalde werknemers. Deze benadering vereist een soepele opstelling van de fiscus. De staatssecretaris verwijst daarnaar, maar de procedures aangaande de afroommethode hebben laten zien dat van een dergelijke opstelling allerminst sprake is.

Mijns inziens doen de staatssecretaris en de Belastingdienst er verstandig aan de voorgestelde wetswijziging in te trekken en te onderkennen dat art. 12a Wet LB 1964 een grofmazige antimisbruikregeling is die ook als zodanig dient te worden uitgevoerd. De fiscus heeft alle recht en reden om extreme vormen van inkomensmanipulatie met dit wetsartikel aan te pakken, maar een 100%-filosofie is ongewenst en maatschappelijk ook onverantwoord.

De staatssecretaris moet zich goed realiseren dat de politiek heeft gekozen voor een kleinere overheid met een beperkte formatieve bezetting van de Belastingdienst. Alsdan kan de fiscus niet alles aanpakken en dienen er prioriteiten in de fiscale rechtshandhaving te worden bepaald. De grote hoeveelheid tijd die inspecteurs besteden aan de uitvoering van de gebruikelijk loonregeling, de verbeten discussie over wat het gebruikelijk loon dan wel niet zou moeten zijn kan waarlijk, bezien vanuit de overheid, toch wel beter worden besteed. Er is voor de fiscus nog heel veel geld op te halen door intensivering van de fraudebestrijding. Richt daar als Belastingdienst je pijlen op, in plaats van de vele discussie over gebruikelijk loon die ook veel goedwillende ondernemers treft en daardoor slechts leidt tot onbegrip over de houding van belastingambtenaren. Ofwel: wees als Belastingdienst streng waar je streng moet zijn, maar ben dienstbaar en soepel bij het overgrote deel van de ondernemers in Nederland die het zo goed mogelijk proberen te doen. En daarbij past een uitvoering van de gebruikelijkloonregeling die gebaseerd is op een marginale toetsing door de inspecteur.

Op woensdag 17 december 2014 oordeelde het Duitse Bundesverfassungsgericht (BVerfG),⁷ de Duitse constitutionele rechter, de Duitse bedrijfsopvolgingsregeling in de Duitse Erbschaftsteuer als strijdig met de grondwet. De Duitse rechters stelden dat er op zichzelf geen grondwettelijk bezwaar bestaat tegen fiscale faciliëring van ondernemingsvermogen, om daarmee arbeidsplaatsen te behouden en te beschermen. Maar het gaat daarbij vervolgens om de maatvoering. De door de wetgever getroffen regeling moet proportioneel zijn in verhouding tot het door hem voorgestane doel. En daar schortte het volgens het BVerfG aan.

De wettelijke regeling blijft voorshands van kracht. De wetgever krijgt van het BVerfG tot uiterlijk 30 juni 2016 om de bestaande wettelijke regeling aan te passen.

Het arrest van het Duitse BVerfG staat daarmee overigens in schril contrast met de arresten van de Hoge Raad over de Nederlandse bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956.⁸ Ons hoogste rechtscollege oordeelde ten aanzien van de Nederlandse regeling dat de Nederlandse wetgever daarbij niet had gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, ook niet op basis van de door het EHRM uitgezette kaders inzake het EVRM.