NTFR 2015/1081 - Het loonbegrip; zelfs de Belastingdienst lijkt het spoor bijster

dFW

dr. F.M. WergerWerkzaam als loonheffingenspecialist bij Global Employer Services van Deloitte.

Bijgewerkt tot 27 maart 2015

In NTFR-B 2015/5 heb ik een bijdrage geschreven over de werkkostenregeling, met als titel: ‘De WKR: het feest kan niet op’. De aanleiding van die bijdrage was dat de Belastingdienst in een webseminar uitgebreid aandacht heeft besteed hoe ingaande 2015 om gegaan zou moeten worden met de werkkostenregeling. Het verrassende was dat er uitlatingen werden gedaan die voor velen – inclusief mijzelf – volstrekt nieuw waren, mede omdat een veel ruimere uitleg van het begrip ‘verblijf in het kader van de dienstbetrekking’ lijkt te worden geven. Maar die nieuwe visie zou wel eens in lijn kunnen zijn met dat wat met een beetje goede wil als systematiek van de werkkostenregeling beschouwd kan worden.

De inkt van die bijdrage was nog niet droog, of het roer gaat al weer om. Want wie schetst mijn verbazing? Koud drie weken na het webseminar publiceert de Belastingdienst op zijn site nieuwe vragen en antwoorden, waarin op belangrijke punten een heel ander antwoord wordt geven dan tijdens het seminar. En sterker nog, op enkele punten zijn de antwoorden strikter dan de uitleg van de Belastingdienst – en veelal de praktijk – was, voordat het inmiddels beruchte webseminar was gepubliceerd. Ik kan hieruit niet een andere conclusie trekken dan dat de Belastingdienst zelf erg worstelt met de uitleg van de regels rond de werkkostenregeling. Dat is opmerkelijk, omdat de discussie voor het overgrote deel gaat over regeltjes die al sinds 2011 van kracht zijn. Maar ik moet toegeven, de staatssecretaris heeft hen ook geen dienst bewezen door tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 regelmatig gemengde signalen uit te zenden, verwarrend genoeg ook over regels die al sinds 2011 golden.

Laat ik deze aantijging van wispelturigheid aan de hand van een voorbeeld over externe personeelsfeesten toelichten. Tijdens het webseminar werd opgemerkt dat de kosten van maaltijden, consumpties etc. bij een op een externe locatie georganiseerd bedrijfsfeest dat gehouden wordt aansluitend op een studiedag als tijdelijke verblijfkosten gericht vrijgesteld zijn. Feitelijk zouden alleen de kosten van het echte vertier (zoals de artiest) ten laste van de vrije ruimte komen. Het personeelsfeest vond volgens de Belastingdienst immers plaats ‘in het kader van de dienstbetrekking’.

In de vraag en antwoorden die de Belastingdienst op 17 maart 2015 op de website heeft geplaatst staat echter het volgende – sterk op het tijdens het webseminar behandelde – voorbeeld: ‘Ik organiseer voor mijn werknemers een externe studiedag van 9.00 tot 17.00 uur met aansluitend een groot feest, een lopend buffet en een optreden van een beroemd artiest. Kan ik dit onbelast doen?’ Het antwoord luidt nu als volgt: ‘Als u de activiteit extern houdt, is de invulling van het programma doorslaggevend bij de beoordeling van het karakter en of u dit onbelast kunt doen. Studiedagen zijn gericht vrijgesteld. De lunch en de reiskosten maken daarvan deel uit en kunt u daarom ook onbelast verstrekken. Het feest is zonder meer een aparte activiteit en heeft vooral een consumptief karakter. De kosten van dit feest zijn loon voor uw werknemers. U kunt dit loon als eindheffingsloon aanwijzen. Het gaat hierbij om de kosten voor het lopende buffet, het optreden van de beroemde artiest en eventuele andere consumpties’. Dit antwoord lijkt in eerste aanleg erg op de lijn die we voor het webseminar volgden. Opmerkelijk vind ik echter dat de knip tussen zakelijk en consumptief nu gelegd wordt vóór aanvang van de maaltijd. Het is toch net zo goed verdedigbaar dat de maaltijd ook nog aan de studiedag wordt toegerekend, omdat elke werkgever in het kader van goed werkgeverschap zijn werknemer na een studiedag een maaltijd aan zal bieden voordat hij hem de weg op stuurt? Dat zal vaak de praktijk zijn, ongeacht of er al dan niet een feestavond op de studiedag volgt. De studiedag tot en met de maaltijd is in overwegende mate zakelijk, waarmee de kosten daarvoor volgens de tot voor kort geldende vaste lijn niet gesplitst hoeven te worden; de kosten van de maaltijd horen tot de kosten van de studiedag. Of zou de afweging in dit voorbeeld geweest zijn dat de maaltijd als consumptief wordt bestempeld omdat de studiedag tot 17.00 uur duurt? Als de studiedag langer duurt, is dan wel sprake van een meer dan bijkomstig zakelijke maaltijd omdat de werknemer niet in staat is om tussen 17.00 en 20.00 uur thuis te eten? Of moet de werkgever dan nog even de volgende dag navragen of de werknemer toevallig in de file heeft gestaan, zodat hij pas na 20.00 thuis was en daarmee feitelijk niet in staat was om thuis te eten? Dat kan toch niet de bedoeling zijn van wetgeving die als vereenvoudigingsmaatregel is ingevoerd?

Als we naar de letterlijke tekst van de wet kijken, is voor een uitleg zoals die tijdens het webseminar is gegeven veel te zeggen. Immers, art. 10 Wet LB 1964 rekent alle vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking tot het loon. Ook voor reiskosten geldt dat deze gemaakt moeten worden in het kader van de dienstbetrekking, zo leert art. 31a, lid 2, onderdeel a, Wet LB 1964 ons. En bij de tijdelijke verblijfkosten is het al niet anders, want ook art. 31a, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 gebruikt slechts de aanduiding in het kader van de dienstbetrekking. De aanduiding in het kader van de dienstbetrekking is wezenlijk iets anders dan de onder de oude wetgeving gebezigde term ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, waarvoor een hogere mate van zakelijkheid vereist is. In mijn beleving vindt – uitzonderingen daargelaten – elk door de werkgever georganiseerd personeelsuitje plaats in het kader van de dienstbetrekking maar voldoet daarmee niet noodzakelijkerwijs aan het vereiste dat het uitje plaats vindt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Daarbij komt nog het volgende. Als de vrijstelling voor tijdelijke verblijfkosten in het kader van de dienstbetrekking niet zou gelden moet de gedachte daar achter zijn dat bedrijfsuitjes met een onvoldoende zakelijk doel niet als zodanig zijn aan te merken. Art. 10, lid 1 Wet LB rekent zoals gezegd vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking tot het loon. Als verblijfkosten niet onbelast kunnen worden vergoed omdat deze niet in het kader van de dienstbetrekking zouden zijn gemaakt, is een dergelijke vergoeding dan a priori wel als loon aan te merken? En aangezien het al sinds jaar en dag de constante lijn van de Hoge Raad is dat de grammaticale interpretatie gevolgd wordt als de wettekst duidelijk is, acht ik het zeker niet kansloos wanneer een werkgever zich op het standpunt stelt dat ook externe personeelsuitjes gericht vrijgesteld zijn, al was het maar omdat de staatssecretaris van Financiën dit tijdens de parlementaire behandeling met zoveel woorden ook gezegd heeft.

Het treurige is dat werkgevers van deze wispelturige gedragingen van de wetgever en uitvoerende macht de dupe zijn, omdat zij geacht worden binnen de ontstane onduidelijkheid keuzes te maken in concrete situaties. Nemen ze de verkeerde afslag, dan leidt dat bij een controle achteraf al snel tot aanzienlijke naheffingen. Het tarief is immers veelal 80% omdat de vrije ruimte inmiddels is geslonken naar 1,2% van de loonsom. Dat kan toch niet de bedoeling zijn van een regeling die initieel was ingevoerd om de loonheffingen te vereenvoudigen?

Het is niet van recente datum dat het loonbegrip de gemoederen bezig houdt. Bij de invoering van het huidige art. 10 Wet LB 1964 ging het echter vooral nog om de vraag of het loonbegrip al dan niet was uitgebreid. Immers, aan de passage ‘Loon is al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten’ was toegevoegd ‘daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed en verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Ook hier werd de discussie niet in de laatste plaats gevoed door tegenstrijdige uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling. Maar uiteindelijk zat vrijwel iedereen op dat punt weer op één lijn. De reikwijdte van art. 10 was in essentie niet gewijzigd. Maar de vrijstellingen voor zakelijke kostenvergoedingen en genoten voordelen die maatschappelijk niet als loon werden ervaren waren vervallen, met als gevolg dat in de basis elk voordeel tot heffing zou leiden en het motief van de vergoeding (zakelijk of consumptief) feitelijk niet langer relevant is. Het loonbegrip zoals dat sinds 1 januari 2011 geldt, sluit daarmee geheel niet meer aan bij dat wat volgens gangbare maatschappelijke opvattingen onder loon wordt verstaan. Wat daarbij de zaak verder vertroebelt is dat de werkgever vervolgens in beginsel ten aanzien van vrijwel alle loonbestanddelen de vrijheid heeft om deze – binnen het kader van het vage gebruikelijkheidscriterium – als eindheffingsloon aan te merken.

Een nare bijkomstigheid is echter dat deze kardinale bakfout in het loonbegrip niet alleen doorwerkt in de werkkostenregeling. Strikt genomen is (en blijft) het loon dat als eindheffingsloon is aangewezen ‘loon’ in de zin van de Wet LB 1964. Dit verandert niet als het eindheffingsloon gericht is vrijgesteld. Diverse andere wettelijke bepalingen grijpen terug op het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964. Dat is vreemd genoeg nu dus uitgebreid met alle vergoedingen en vertrekkingen die als eindheffingsloon zijn aangewezen, ook als ze gericht zijn vrijgesteld. Als gevolg hiervan kan een bij de werknemer onbelaste reiskostenvergoeding bijvoorbeeld gaan meetellen voor:

de fiscale pensioengrondslag;
de gebruikelijkloonregeling;
de vrijstellingen voor diensttijd- en overlijdensuitkeringen;
de doorbetaaldloonregeling;
de 18%-bijtelling voor dienstwoningen (de ‘pastoors- en burgemeestersregeling’);
etc.

Natuurlijk valt nergens uit op te maken dat dit allemaal ook de bedoeling van de wetgever is geweest, maar dit is wel het gevolg als je een van de maatschappelijke werkelijkheid losgezongen loonbegrip tot uitgangspunt neemt. Ik begrijp dat de Belastingdienst inderdaad, zonder zich om doel en strekking te bekommeren, hier en daar het standpunt inneemt dat ook voor deze regelingen de grondslag is uitgebreid.

Pregnant komt het effect van het gewijzigde loonbegrip tot uiting bij de heffing op excessieve vertrekvergoedingen. Op het oog hebben we het dan over werknemers waar niemand medelijden mee hoeft te hebben, maar dan wordt wel vergeten dat zij niet degenen zijn die deze heffing moeten betalen. In deze regeling komt een aantal absurditeiten bijeen die we de laatste jaren in de loonbelasting hebben mogen verwelkomen. Op grond van art. 32bb Wet LB 1964 is de werkgever een strafheffing van 75% verschuldigd over het deel van de vertrekvergoeding voor zover dat hoger is dan het toetsloon (2015: € 535.000). Als toetsloon geldt het loon dat de werknemer in het tweede voorafgaande kalenderjaar (t_–2) van de inhoudingsplichtige heeft genoten. De volgende absurditeit is dat de regeling ook van toepassing zou zijn op het moment dat de werknemer vrijwillig vertrekt en in het geheel geen vertrekvergoeding mee krijgt. Mocht hij in het jaar van vertrek of het jaar daaraan voorafgaand toevallig een aardige bonus hebben ontvangen, dan kan de werkgever alsnog 75% pseudo-eindheffing verschuldigd zijn. Zelfs al deze de werknemer, zoals dat hoort bij vrijwillig vertrek, geen dubbeltje meegeeft. Maar het wordt nog leuker. Door het gewijzigde loonbegrip geldt in ieder geval vanaf 1 januari 2015 dat ook zaken als de 30%-vergoeding en de deelname aan een personeelsfeest meetellen voor de vraag of van een excessieve vertrekvergoeding sprake is. Daar komt als klap op de vuurpijl voor de jaren waarin het overgangsregime van toepassing was nog de vraag bij of de werkgever in t_–2 al dan niet de werkkostenregeling heeft toegepast. Deed hij dat niet, dan gold immers op t_–2 het ‘oude’ loonbegrip. Heeft hij in het jaar t_–2 de werkkostenregeling wel toegepast, dan redeneert de Belastingdienst mogelijk dat de 30%-vergoeding en het personeelsfeest meetellen bij het loon voor de vraag of in dat jaar het toetsloon was bereikt. Het voordeel dat de werkgever deed besluiten om de werkkostenregeling toe te passen zou later zo maar eens royaal teniet gedaan kunnen worden door een pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen waar niemand rekening mee kon houden.

De klucht rond de werkkostenregeling zal nog wel even voort blijven duren, zeker als we daar niet het ongebreidelde loonbegrip als fundamentele bakfout uit halen. Het is essentieel dat er werk wordt gemaakt van een eenduidig en samenhangend loonbegrip dat aansluit op de maatschappelijke opvattingen. In eerdere publicaties heb ik daar al suggesties voor gedaan, dus volsta hier met een algemene opmerking. Gezien de trackrecord die het loonbegrip de laatste jaren heeft, ben ik echter bang dat het tobben blijft…met alle onzekerheid voor de werkgever. Dat is wat mij betreft onbegrijpelijk!