NTFR 2015/1409 - Fiscale tekst- en stijlanalyse en fiscale rechtsvinding: bijl en pijl in balans

Op deze plek heb ik mij al eerder verdiept in een vraagstuk dat mij al lang bezighoudt.¹ Rechtspraak is, zo betoogde ik, al sinds mensenheugenis bedoeld om uitsluitsel te geven over kwesties waarin partijen van mening verschillen. Dat kunnen ‘specifieke’ kwesties zijn, ‘ad hoc’, incidenteel, maar ook ‘generieke’ kwesties waarin men een knoop doorgehakt wil zien. In dat laatste geval spreek ik van rechtsregulering, in het eerste van een soort voorlopige voorziening: partijen moeten concreet verder en hun kwestie raakt anderen niet. De rechter hanteert de bijl om de knoop door te hakken; in werkelijkheid om praktische redenen gesymboliseerd door de hamerslag waarmee een vonnis wordt bekrachtigd. De arbiter heeft gefloten en het spel wordt hervat.

Een probleem waar ik als praktiserend (fiscaal) jurist meermalen op stuit, is echter dat de indruk onder het publiek heeft post gevat dat rechters met hun ‘specifieke’ beslissingen ‘ad hoc’ een algehele gelding pretenderen. En dat is een onjuiste voorstelling van zaken. Niettemin, velen menen dat de rechter altijd met een pijl de richting aangeeft van een wets- of rechtsinterpretatie. Of, sterker nog, moet aangeven. Zo leggen Adams en Broeren de lat hoog in de WRR-publicatie Speelruimte voor transparantere rechtspraak:

‘Wat betreft het andere begrip dat in deze bijdrage centraal staat: onder legitimiteit verstaan we hier, heel algemeen, de situatie dat de justitiabelen een algemene bereidheid vertonen om de door de rechterlijke macht uitgevaardigde beslissingen als bindende rechtsnormen te aanvaarden, ongeacht of elk van die beslissingen afzonderlijk correspondeert met eenieders individuele belang of opvatting over rechtvaardigheid. De uitspraak moet daartoe niet alleen formeel gelden, maar ook gezag en maatschappelijk draagvlak hebben. De gangbare visie is dat rechters vandaag de dag daarvoor niet meer in hoofdorde kunnen steunen op hun legale positie, dat wil zeggen het gezag dat hen toekomt uit hoofde van hun functie alleen (gezag dat hen door grondwet en nadere wetgeving wordt toegekend; legitimiteit door legaliteit). Blijkbaar is er meer nodig: “Pure machtsspreuken van rechters als ‘u heeft uw rechtszaak verloren, omdat ik het zeg’, zijn in de moderne samenleving onaanvaardbaar”. De relatie tussen rechterlijke argumentatie, transparantie en legitimiteit wordt hier sterk gelegd: een machtswoord kan immers niet (langer) volstaan, en rechters hebben iets uit te leggen. Gezag en de daarbij horende legitimiteit in de vorm van publieke aanvaarding moeten verdiend worden. En daarvoor zijn dan minstens uitleg, kenbaarheid en toegankelijkheid – transparantie! – nodig, zo lijkt althans de gangbare opvatting.’²

Mogelijk leggen zij de lat te hoog. Onlangs stelde raadsheer Bavinck in een debat over de rol van de rechter bij de rechtsbescherming, dat de opdracht aan de rechter is om de knoop door te hakken en niet in de eerste plaats om recht te ontwikkelen. De rechter zal daarom vaak niet meer doen dan het geschil beslechten, zeker niet als in een meervoudige kamer de meningen verdeeld zijn. Doordat de wetgeving voortdurend in beweging is, ontstaan nieuwe onzekerheden. De rechter moet dan vaak als pseudo-wetgever optreden en is veelal afhankelijk van wat partijen aandragen. Bavinck betwijfelt in dat verband of de rechter wel altijd het gehele speelveld kan overzien. Hij wijst er verder op dat de belastingplichtige in sommige kwesties zodanige risico’s loopt dat hij niet eens durft te procederen. De rechtspraak moet, aldus Bavinck, dan ook beter worden gepresenteerd.³ Barmentlo bracht in de discussie te berde dat in de praktijk vaak alternatieven voor een rechtsgang worden toegepast, daar belastingplichtigen opzien tegen langjarige procedures.

Als er dan zonodig een knoop moet worden doorgehakt, dan maar snel duidelijkheid. Dat pleit mijns inziens voor fiscale arbitrage en het inschakelen van materiedeskundigen wanneer zeer specifieke vraagstukken aan de orde zijn. Maar dat terzijde.⁴

Hoe dan ook, uit een onderzoek van het Sociaal Cultureel Planbureau blijkt dat een kleine 70% van de burgers ‘voldoende vertrouwen’ heeft in de rechtspraak. Nu worden wij tegenwoordig dagelijks met resultaten van onderzoeken om de oren geslagen. Zoveel zelfs, dat een breed gevoeld cynisme daarover is gegroeid: ‘koeien die een naam hebben, produceren meer melk’, ‘discuswerpers worden sneller duizelig dan hamerwerpers’. Er is zelfs onderzoek gedaan naar de aanstekelijkheid van gapen door de roodvoetschildpad. Ook kunnen vragen in enquêtes zo suggestief gesteld zijn dat er slechts één antwoord mogelijk is. Of dat elk antwoord per definitie abject is.⁵ Desalniettemin greep de website rechtspraak.nl onder het kopje ‘Modernisering’ de uitslag met beide handen aan: ‘Om dat waar te blijven maken, moet rechtspraak eerlijk en deskundig zijn, maar ook begrijpelijk en toegankelijk’.

Of rechters nu de bijl hanteren om knopen door te hakken, dan wel met een pijl een interpretatierichting aangeven, rechterlijke taalgebruik moet idealiter glashelder zijn, juist als het moeilijke materie betreft. En daar constateren we een welhaast eeuwig dilemma. Juristen willen zich niet laten vangen op woorden, zijn op hun hoede en graven zich in. In een doolhof van volzinnen, hoofdzinnen, tussenzinnen, bijzinnen en een rookgordijn van jargon weten alleen zij de weg, hoewel niet weinigen ook wel eens verdwalen. Maar degenen voor wie de uitspraken bedoeld zijn, de partijen in geschil, is de weg naar de uitgang slechts met behulp van een goede gids, te weten de jurist, te vinden. Geen wonder dat sommigen schamperen dat juristen hun eigen werk creëren, al vindt 70% van de ondervraagden uit het bovengenoemde onderzoek dat kennelijk (?) geen probleem.

Een afschrikwekkend voorbeeld uit de tuchtrechtspraak ter illustratie:⁶

‘Omdat het te verrichten onderzoek zich aldus mede zou gaan uitstrekken tot de gedragingen van individuele personen, van wie sommigen nog immer, hetzij binnen de gemeente B hetzij daarbuiten, publieke functies bekleedden en voorts omdat – naar betrokkenen wellicht hebben onderkend en in ieder geval behoren te hebben onderkend – eventuele, deze personen belastende, bevindingen diverse gevolgen zouden kunnen hebben, niet alleen van bijvoorbeeld civielrechtelijke of bestuursrechtelijke aard, maar ook van politieke en mogelijk zelfs van strafrechtelijke aard, rustte op betrokkenen – meer nog dan in het algemeen reeds met betrekking tot het geraken tot en presenteren van bevindingen door accountants het geval is – in het bijzonder de verplichting naar de mate van het redelijkerwijs mogelijke te voorkomen dat met name eventuele individuele personen belastende bevindingen een onevenredige nadruk zouden kunnen gaan krijgen, bijvoorbeeld doordien aan die bevindingen – vanwege de wijze van presenteren ervan of het onvoldoende plaatsen daarvan in de context van bevindingen met betrekking tot de regelgeving of bestuurlijke of andere opvattingen waarbinnen of op de grondslag waarvan de onderzochte activiteiten werden verricht –een andere betekenis zou worden toegekend dan de bevindingen – genuanceerd en in haar context begrepen – naar objectieve maatstaven gemeten zouden – dienen te – hebben.’

Eigenlijk staat in deze zin van 205 woorden: ‘daarom rustte op hen de verplichting te voorkomen dat belastende bevindingen onevenredige nadruk zouden krijgen.’ Waarom niet die woordenbrij in een stuk of zeven, acht overzichtelijke zinnen gehakt? Een doorsneelezer heeft immers al de grootste moeite een zin van 15 tot 20 woorden te verwerken. Waarom al die tussenzinnen met informatie die de schrijver ogenschijnlijk te binnen schiet? Is het nu zoveel moeite om chronologisch en gestructureerd – het belangrijkste eerst – een verhaal op te bouwen?

De Hoge Raad heeft op een gegeven moment de ‘overwegende dat-stijl’ losgelaten en verruild voor een ‘gemoderniseerde stijl’. Het college gebruikt tussenkopjes en hanteert een directe stijl. Moet het college niet veel verder gaan? Het belangrijkste criterium van een goede tekst is toch dat degene voor wie de boodschap bestemd is, die ook kan begrijpen? Iedere kleuterleidster, docent of instructeur zal dit beamen. Hoe frustrerend is het immers niet iets twee of meer keren te moeten uitleggen aan een steeds wanhopiger wordend gehoor? Maar artsen, accountants, juristen en al die andere knappe koppen houden, zo lijkt het, het liefst de teugels zelfs in handen door hun ‘publiek’ op afstand te houden. Dat ze daarmee niet zelden de schijn wekken het zelf ook niet precies te weten, doet daar kennelijk niet aan af. Kennis is immers macht, en die willen we niet delen.

Vaktechnische besprekingen en beschouwingen over fiscale rechtspraak vervallen nogal eens in taalkundige exercities, waarbij elk woord drie keer gelezen, geproefd en gewogen moet worden. Er wordt niets bevestigd, maar iets wordt drie, vier of meer keer ontkend: ‘niet is onloochenbaar komen vast te staan dat niet is verzwegen dat niet is ontkend…’ waarna de lezer vertwijfeld constateert dat hij in het gunstigste geval weet dat iets niet is vastgesteld, maar in het duister tast over hoe het nu wel in elkaar steekt. Een ‘dienstige uitleg’ wordt uiteraard ook weer met de nodige slagen om de arm gepresenteerd, maar niet zelden door een andere jurist aangevochten. Want hij leest toch echt iets anders in de uitspraak dan zijn vakgenoot. Waarna een volgende rechter mag interpreteren wat zijn vorige collega bedoeld zou kunnen hebben. Lubbers waarschuwt: ‘Het opsporen van de algemene regel, de voor de toepassing van die regel van belang zijnde feiten en omstandigheden en de uitzonderingen op die algemeen geldende regel vereist steeds nauwkeurig lezen, mede omdat de Hoge Raad geen vast patroon volgt bij het formuleren van algemene regels en uitzonderingen.’ Zijn boek over het analyseren en interpreteren van belastingarresten bevat daarom geen beschrijving van de standaardwerkwijze van de Hoge Raad op dit punt.⁷ Rubberen rechtsregels maken het juridische vakgebied natuurlijk een interessant en intellectueel uitdagend terrein, waarop het goed struinen is, maar wat schiet de burger er nu mee op?

Is het dan allemaal kommer en kwel, hel en verdoemenis? Geenszins. In het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247 (NTFR 2015/1298) stelt de Hoge Raad bijvoorbeeld een duidelijke norm aan de stapeling van forfaits inzake de waardebepaling van verhuurde woningen in box 3: ‘In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waarde drukkende werking van de verhuur.’. De zin telt weliswaar 62 woorden, maar de norm is redelijk helder. Redelijk helder, omdat de term ‘werkelijke waarde’ wordt gebruikt in plaats van marktwaarde of waarde in het economische verkeer.

De vraag is natuurlijk of wij ons dit kunnen blijven veroorloven in een tijdperk waarin transparantie, eenvoud en overzicht gevraagd zijn. Of, zoals de website rechtspraak.nl het formuleert, begrijpelijkheid en toegankelijkheid. In de kern zijn we op zoek naar een goed gestructureerd beslissingsschema van de rechter, dat we zelf ook kunnen hanteren in de praktijk. Een voorbeeld daarvan kunnen we vinden in het arrest HR 22 juni 2012, nr. 10/03228 (NTFR 2012/1623), waarin de vraag moest worden beantwoord of een stichting, die eenmaal per jaar een tweedaags muziekfestival organiseert, onderworpen is aan vennootschapsbelasting. A-G Wattel presenteert een beoordelingsschema op basis van een studie van de parlementaire geschiedenis en rechtspraak, de ratio van de bepaling en het concurrentiebegrip:

‘(…) indien een “andere dan publiekrechtelijke rechtspersoon” in de zin van art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb activiteiten ontplooit die uiterlijk met ondernemingswerkzaamheden overeenkomen, moeten – per activiteit – de volgende vragen worden beantwoord:

1. Zijn de activiteiten gelijksoortig aan activiteiten van anderen die met een organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelnemen (kunnen de activiteiten (potentieel) concurreren? Zijn het voor de afnemers (potentiële) substituten)? Zo ja:

2. Worden die gelijksoortige activiteiten (potentieel) ook commercieel uitgevoerd door belastingplichtigen ex art. 2(1)(a t/m c) Wet Vpb en IB-ondernemers (…)? Zo ja:

3. Welk geografische gebied is de relevante markt?

4. Welke tijdspanne is relevant?

5. Kan de afzet (potentieel) ten koste gaan van het debiet van de onder 2 bedoelde ondernemingen binnen dat geografische gebied en binnen die tijdspanne?

6. Zo ja, dan is in beginsel sprake van (potentiële) concurrentie in de zin van art. 4(a) Wet Vpb, maar op basis van de ratio, de wetsgeschiedenis en uw rechtspraak moeten nog twee vragen worden beantwoord:

a. Wordt de (potentiële) marktverstoring adequaat veroorzaakt door het ontbreken van vennootschapsbelastingplicht?

b. Is die (potentiële) marktverstoring van enige betekenis?

De beantwoording van al deze vragen houdt feitenonderzoek en -beoordeling in.’

In het onderdeel ‘Beoordeling van het middel’ van het arrest wordt helaas geen aandacht besteed aan dit schema. Een gemiste kans voor de rechtswetenschap en de praktijk? Ik meen van wel. Zo’n ‘HR-goedgekeurd’ schema had bijvoorbeeld van dienst kunnen zijn om de actuele problematiek inzake de belastingplicht van overheden meer richting te geven. Lubbers pleit onder het motto ‘behoud van vertrouwen in de fiscale rechtspraak’ voor een min of meer vast motiveringsmodel om de transparantie van het proces van rechtsvinding te vergroten. In rechtsvormingsbeslissingen moet de rechter aangeven waarom hij in de gegeven situatie optreedt en mag optreden als rechtsvormer, welke oplossingen voorhanden waren en waarom hij voor die ene oplossing heeft gekozen.⁸