NTFR 2015/1463 - Schijnconstructies

In het arrest HR 10 maart 1993, nr. 28.327, LJN BH8541 (BNB 1993/143) overweegt de Hoge Raad dat een dga meerdere relaties tot zijn vennootschap kan hebben: aandeelhouder, werknemer, crediteur. Vanaf 2001 is daar nog de categorie resultaatgenieter bij gekomen. De vraag is welk beeld er ontstaat wanneer we de rechtspersoon wegdenken. De aandeelhouder/werknemer/natuurlijk persoon zou zo maar een ondernemer kunnen zijn als de vennootschap een onderneming in materiële zin zou drijven. Geen enkele goede fiscalist zal echter de fiscale realiteit willen ontzeggen aan een bv. Ook foute fiscalisten deden dat niet, hoewel zij er wel mee worstelden, zoals blijkt uit het volgende. Op 7 juli 1936 stuurt de Duitse staatssecretaris van Financiën Reinhardt een brief aan Hitler waarin hij de redenen uiteenzet van zijn voorstel om het tarief vennootschapsbelasting te verhogen van 20% naar 30%. Volgens Reinhardt wordt op deze manier de prikkel weggenomen om eenmanszaken om te zetten in kapitaalvennootschappen zoals GmbH’s. Een dergelijke omzetting is volgens Reinhardt in strijd met nationaalsocialistische uitgangspunten omdat de ondernemer/natuurlijk persoon op deze wijze zijn aansprakelijkheid zou kunnen ontgaan. Ook zou de tariefsverhoging een aansporing kunnen zijn om ondernemingen uit bestaande kapitaalvennootschappen terug te brengen naar privé: ‘es wird … damit gerechnet werden können, dass diejenigen Unternehmen, die sich heute widernatürlicherweise in der Form einer Kapitallgesellschaft befinden, rückgewandelt werden in die – nationalsozialistisch gesehen – gesunde Form … des Einzelkaufmanns, in der der Unternehmer persönlich haftbar und verantwortlich ist.’⁴ Opmerkelijk is dat Reinhardt kennelijk niet art. 1 van het Steueranpassungsgesetz 1934 in de strijd heeft willen gooien tegen de ‘vlucht in de GmbH’ hoewel deze vlucht in strijd met de nazi-ideologie was. Op grond van het eerste lid van deze bepaling moest de belastingwetgeving worden uitgelegd met inachtneming van de nazi-ideologie. Volgens het derde lid moest de nazi-ideologie ook in acht worden genomen bij de beoordeling van feiten. Van een effectief wapen in de strijd tegen fiscaal geïndiceerd gedrag was echter geen sprake. Zo oordeelde het Reichsfinanzhof in 1938 dat ‘von einer das Volksempfinden berürhrenden Ungleichmässigkeit der besteuerung nicht die rede sein kann, wenn ein wohlhabender Steuerpflichtiger von einer ihm wie jedem anderen Volksgenossen offenstehenden Möglichkeit des Steuerrechts Gebrauch macht’.⁵ Kort daarvoor had het Reichsfinanzhof geoordeeld dat deze bepaling een duidelijke wettekst niet opzij kon zetten.⁶ Bijzonder is wel de volgende casus. Firmanten brachten een handelsonderneming in een GmbH in, met uitzondering van grond en machines die aan de GmbH werden verhuurd. Het Reichsfinanzhof oordeelde op grond van art. 1, lid 3 van het Steueranpassungsgesetz 1934 dat grond en machines de firmanten tot het ondernemingsvermogen bleven behoren omdat grond, machines en hetgeen in de GmbH was gebracht feitelijk en economisch een eenheid vormden.⁷

Voor rechterlijk spektakel kunnen we dichter bij huis blijven, zij het in een niet-fiscale omgeving. In februari 2014 kwam de Rechtbank Oost-Brabant, kanton Eindhoven tot de volgende uitspraak.⁸ De bewindvoerders van een persoon vroegen aan de kantonrechter toestemming om een bv op te richten en daar het vermogen van de rechthebbende als kapitaal in te storten. Het kapitaal zou worden geplaatst op een spaarrekening met een rente van 1,4%. De rechthebbende zou enig aandeelhouder en bestuurder van de bv worden. De kantonrechter stelde vast dat het enige doel van de inbreng het ontlopen van het betalen van een hogere bijdrage AWBZ was door het verhuizen van vermogen van box 3 naar box 2. Deze verhuizing was volgens de rechter het enige doel van de bv Volgens hem was sprake van fraus legis en kon van hem niet worden verwacht dat hij aan een dergelijke constructie meewerkte. De uitspraak legt de vinger op een zwakke plek bij de afscheiding tussen box 2 en 3. Is het terecht dat een houder van een aanmerkelijk belang met betrekking tot het aandelenbezit niet met de rendementsheffing van box 3 te maken krijgt indien de bezittingen van de vennootschap geheel of gedeeltelijk uit beleggingen bestaan? De Eindhovense casus was op zich helder, maar het verdient mijns inziens geen aanbeveling om deze uitspraak uit te laten groeien naar een leerstuk van onzakelijke oprichting of iets dergelijks, als het arrest HR 7 februari 2014, nr. 12/04640, NTFR 2014/739 daartoe nog de mogelijk zou bieden . Bij een rechtvaardiger systeem van de rendementsheffing zal ook naar box 2 moeten worden gekeken. Een relatief eenvoudige oplossing van het probleem is om voor alle box 2-bezittingen een forfaitaire rendementsregeling te creëren, zoals in 2013 voorgesteld door de Commissie Van Dijkhuizen. Ingewikkelder varianten zijn ook mogelijk, waarbij de rendementsregeling bijvoorbeeld wordt beperkt tot beleggingsvennootschappen.

Het forfaitaire rendement in enigerlei vorm voor box 2-bezittingen dient mijns inziens niet de enige aanpassing voor dga’s te zijn. Er is op gewezen dat bij invoering van het forfaitair rendement in box 2 de gebruikelijkloonregeling moet worden afgeschaft.⁹ Die opvatting miskent mijns inziens dat bij het respecteren van de vennootschap de aan de vennootschap ter beschikking gestelde factor arbeid vergoed dient te worden. Het gebruikelijk loon is daarvoor een werkbare ‘benchmark’. Dat betekent niet dat alles verder bij het oude moet blijven. Naar mijn mening verdient, gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van werk, de toegang tot de fiscale ondernemerstatus heroverweging. We leven in een maatschappij waar het traditionele onderscheid tussen werkgevers en werknemers steeds meer vervaagt, juist ook omdat werknemers steeds meer traditionele zekerheden kwijtraken en steeds meer risico’s gaan lopen. Onlangs verweet een Tilburgse hoogleraar het kabinet het verkeerde antwoord te geven op de veranderende arbeidsmarkt. Het kabinet zou onvoldoende inzien dat de manier van dienstverlenen en produceren totaal veranderd is en dat het naïef is te denken dat je van bovenaf veranderingen in de markt ongedaan kunt maken.¹⁰ Het is inderdaad de vraag of we de nieuwe werkelijkheid in oude rolmodellen moeten proberen te vangen door de nieuwe werkelijkheid als schijnconstructie te betitelen. Carlo Vercellone beschrijft dat de factor arbeid steeds autonomer is geworden. Ook merkt hij op dat in het huidige ‘cognitieve’ kapitalisme IP/R&D een enorme rol van betekenis heeft en dat dit immateriële kapitaal zich in mensen bevindt.¹¹ Het is verfrissend om de opvattingen van Slavoj 381i382ek te lezen. 381i382ek beschrijft dat als gevolg van de hegemonie van de neo-liberale ideologie werknemers tegenwoordig als een ‘entrepreneur-of-the-self’ moeten worden beschouwd. Hij ontleent deze gedachte aan Maurizio Lazzarato die het zijn van ‘entrepreneur-of-the-self’ omschrijft als ‘managing one’s employability, one’s debts, the drop in one’s salary and income and the reduction in social services according to business and competitive norms.’¹² In de huidige samenleving verdient het mijns inziens aanbeveling om alle werkers als ondernemer aan te merken voor toepassing van de Wet IB 2001 en hen recht te geven op de ondernemersfaciliteiten, zoals bijvoorbeeld de MKB-vrijstelling. Door het wegvallen van traditionele zekerheden staan ondernemers en werknemers op één lijn, ook qua concurrentie. Er is nauwelijks nog verschil in de verhouding tussen klant/ondernemer enerzijds en werkgever/werknemer anderzijds. Onder verwijzing naar Vercellone kan worden gesteld dat werknemers over kapitaal beschikken, namelijk het immateriële kapitaal tussen hun oren. Wat voor ‘gewone’ werknemers geldt, geldt nog meer voor dga’s die zeggenschap hebben over hun vennootschap. Zij zijn ‘in substance’ geen werknemer, maar dienen te worden aangemerkt als ondernemers of zelfstandigen wanneer in die vennootschap een materiële onderneming wordt gedreven waarin de dga actief is. Ook de inkomsten uit een terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.91 Wet IB 2001 en de terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001 aan een vennootschap die een materiële onderneming drijft en de terbeschikkingstelling verband houdt met die onderneming (organische eenheid), dienen als winst uit onderneming te worden aangemerkt, net als de inkomsten uit een lucratief belang, meer in het algemeen al het resultaat uit overige werkzaamheden. Mijns inziens hoeven geen wijzigingen te worden aangebracht in de sfeer van de loonbelasting (voorheffing). De werknemersverzekeringen kunnen worden getransformeerd in een als sociaal vangnet dienend basisinkomen voor iedereen.

Volgens Nietzsche behoort uitbuiting niet tot een verdorven of onvolmaakte, primitieve maatschappij: zij behoort als organische kernfunctie tot het wezen van het levende, zij vloeit voort uit de eigenlijke wil tot macht, die nu eenmaal de wil van het leven is.¹³ En zoals Zarathoestra sprak: ‘zelfs in de wil van de dienende vond ik de wil om heer te zijn’.¹⁴ In de huidige maatschappij dient deze wil, dit IP, de fiscale ondernemerstatus in de Wet IB 2001 op te leveren. De klassentegenstellingen en schijnconstructies in box 1 worden opgeheven. Wellicht gaan de oude communisten weer trillen.