NTFR 2015/1732 - Na de Erfrechtverordening nu de Erfbelastingverordening?

De Erfrechtverordening geeft zelf aan welke doelstellingen zij tracht te verwezenlijken. Zij drukt dit als volgt uit: ‘De goede werking van de interne markt moet worden vergemakkelijkt door het wegnemen van belemmeringen voor het vrije verkeer van personen die thans moeilijkheden ondervinden om hun rechten te doen gelden in het kader van een erfopvolging met grensoverschrijdende gevolgen. In de Europese justitiële ruimte moeten burgers op voorhand hun erfopvolging kunnen organiseren. De rechten van erfgenamen en legatarissen, van andere personen die de erflater na staan en van schuldeisers van de nalatenschap moeten daadwerkelijk worden gegarandeerd.’⁴ Onderwerpen die in de Erfrechtverordening aan bod komen zijn onder meer bevoegdheidsregels, toepasselijk recht, de erkenning, uitvoerbaarheid en tenuitvoerlegging van beslissingen en de Europese erfrechtverklaring. Voor ons onderwerp zijn met name de regels inzake het toepasselijke recht relevant. Als uitgangspunt hanteert de Erfrechtverordening de zogenoemde universele toepassing. Ieder rechtsstelsel dat door de Erfrechtverordening wordt aangewezen, vindt toepassing ongeacht of dit het recht van een lidstaat betreft.⁵ Daarnaast is van belang dat de aard van de goederen der nalatenschap irrelevant is. Alle goederen vallen onder één verwijzingsregel. Dit is zowel het geval als een rechtskeuze is uitgebracht als wanneer het recht door de objectieve verwijzingsregel van art. 21, lid 1, Erfrechtverordening is vastgesteld. Sommige landen, zoals België en Frankrijk, hanteren nu nog het zogenoemde splitsingsstelsel waarbij onroerende zaken worden beheerst door het erfrecht van het land van ligging en de overige vermogensbestanddelen door het erfrecht van de gewone verblijfplaats van de erflater.⁶ Concreet betekent dit dat in principe op tweede huizen niet meer het recht van het land van ligging van toepassing zal zijn.⁷ Als algemene regel formuleert art. 21, lid 1, Erfrechtverordening het uitgangspunt dat op de erfopvolging in haar geheel het recht van de staat van toepassing is, waar de erflater op het tijdstip van zijn overlijden zijn gewone verblijfplaats had. Om de gewone verblijfplaats vast te stellen, dient, zo meldt overweging 23 van de Erfrechtverordening, de aangezochte autoriteit zich een oordeel te vormen over alle aspecten die het leven van de erflater in de jaren voor zijn overlijden en op het tijdstip van overlijden hebben gekenmerkt, en daarbij alle relevante feitelijke elementen in beschouwing te nemen, in het bijzonder de duur en de regelmatigheid van de aanwezigheid van de erflater in de betrokken staat en de omstandigheden van en de redenen voor het verblijf. De gewone verblijfplaats moet echter wijken als uit alle omstandigheden van het geval blijkt dat de erflater op het tijdstip van overlijden een kennelijk nauwere band had met een andere staat. In dat geval zal het recht van die andere staat op de erfopvolging van toepassing zijn. Het is mogelijk een rechtskeuze uit te brengen voor het recht van de nationaliteit en daarbij het recht van de gewone verblijfplaats buiten spel te zetten. Ten aanzien van het huidige Nederlandse internationaal privaatrecht moet dit worden aangemerkt als een achteruitgang. Onder het Haags Erfrechtverdrag 1989⁸ kan de erflater kiezen tussen het recht van zijn nationaliteit of van zijn gewone verblijfplaats. Daarbij gelden twee mogelijke peildata: het moment van overlijden of het moment van het uitbrengen van de rechtskeuze. Overigens worden vóór 17 augustus gemaakte rechtskeuzes onder voorwaarden gerespecteerd. Dit is het geval als het een rechtskeuze betreft die voldoet aan de voorwaarden die de Erfrechtverordening aan een rechtskeuze stelt, maar ook indien de rechtskeuze geldig is volgens de regels van het internationaal privaatrecht die op het tijdstip van de rechtskeuze gelden in de staat waar de erflater zijn gewone verblijfplaats had of in een van de staten waarvan hij de nationaliteit had.⁹

Er wordt nogal eens gedacht dat met het van toepassing worden van de Erfrechtverordening alle problemen zijn opgelost. Hier gelden echter de nodige nuances. Zo dient rekening te worden gehouden met het feit dat toepassing van de regels in de Erfrechtverordening er niet toe kan leiden dat een staat gehouden is zakelijke rechten te erkennen die hij niet kent. Indien bijvoorbeeld een Nederlands testament een legaat bevat van een vruchtgebruik met interingsbevoegdheid dat betrekking heeft op in België gelegen onroerende zaken, dan levert dit een probleem op. België kent een dergelijk vruchtgebruik niet. Hoe nu te handelen? De Erfrechtverordening bepaalt dat in een dergelijk geval dit onbekende recht in overeenstemming gebracht wordt met het meest gelijkwaardige zakelijk recht in die staat. Daarbij dient rekening te worden gehouden met de door dat specifieke zakelijk recht nagestreefde doelstellingen en belangen en de daaraan verbonden rechtsgevolgen.¹⁰ Zo zou in het Belgische recht het Nederlandse vruchtgebruik met interingsbevoegdheid kunnen worden opgevat als een fideï-commis de residuo. Voorzichtigheid is ook geboden ten aanzien van de wettelijke verdeling. Een Nederlander met een tweede huis in Frankrijk wordt nu nog geconfronteerd met de werking van het in Frankrijk geldende splitsingsstelsel. Dit euvel verdwijnt per 17 augustus 2015. Betekent dit nu dat een van toepassing zijnde wettelijke verdeling onverkort wordt uitgevoerd in Frankrijk? Dit is tot op heden nog geen uitgemaakte zaak, daar in Frankrijk legitimaire aanspraken van kinderen wellicht van openbare orde zijn.¹¹

De Erfrechtverordening biedt geen soelaas op het fiscale vlak. Overweging 10 van de Erfrechtverordening geeft nadrukkelijk aan dat de verordening niet van toepassing is op fiscale zaken. Door sommigen¹² wordt wel beweerd dat de Erfrechtverordening zou kunnen leiden tot meer fiscale vragen dan momenteel het geval is. De gedachte daarbij is dat de Nederlandse estate planner vanaf 17 augustus 2015 minder terughoudend dan nu zal zijn met het gebruik maken van bepaalde Nederlandse rechtsfiguren die in het buitenland als ‘niet-inpasbaar’ worden ervaren, zoals de wettelijke verdeling. Zo zullen in het buitenland fiscale vragen opgeroepen worden die nu beperkter voorkomen, daar Nederlandse estate planners deze ‘problematische’ rechtsfiguren in de planning trachten te vermijden.

De Europese dimensie van erfbelasting heeft een eigen dynamiek.¹³ De discussies rondom de Erfrechtverordening hebben geleid tot een hernieuwde belangstelling voor dit aspect. De daaruit voortvloeiende problematiek heeft een tweeledig karakter. Allereerst is daar het feit dat dubbele of meervoudige heffing bij erfbelasting eerder aan de orde is dan bij andere belastingen. Daarnaast worden wij binnen de Europese Unie geconfronteerd met een gebrek aan mechanismen ter voorkoming van dubbele belasting of met een tekortschieten van bestaande mechanismen. Dit kan als volgt worden toegelicht. Wat het eerste punt betreft moet bedacht worden dat men binnen de Europese Unie een veelheid aan aanknopingspunten hanteert om erfbelasting te heffen. Zo wordt gebruik gemaakt van woonplaats, nationaliteit en (deemed) domicile, waarbij de eerste twee criteria soms toegepast worden op de erflater of schenker en soms op de verkrijger. Het woonplaatscriterium wordt ook meerdere malen ten aanzien van beide partijen toegepast. Verschillende lidstaten maken daarbij nog gebruik van een combinatie van criteria. Daarnaast hanteert een aantal lidstaten een zeer uitgebreid situsbegrip. Het behoeft geen toelichting dat hierdoor in grensoverschrijdende casusposities dubbele of meervoudige heffing vrij snel op de loer ligt. Wat het tweede punt betreft moet gewezen worden op het zeer geringe aantal erfbelastingverdragen dat is afgesloten tussen de lidstaten. Het onderstaande schema (Dubbelbelastingverdragen tussen EU-lidstaten met betrekking tot belastingen van nalatenschappen¹⁴) mag dit illustreren:

Dit schema¹⁵ omvat 27 lidstaten. Na de toetreding van Kroatië is de situatie overigens niet verbeterd. Van de mogelijke 378 verdragen die de 28 lidstaten onderling hadden kunnen sluiten is minder dan 9% daadwerkelijk ingevuld.¹⁶ De geringe inspanningen van de lidstaten op dit gebied kunnen verklaard worden uit het feit dat erfbelastingen een relatief lage opbrengst genereren en uit het gegeven dat lidstaten zich op verdragsgebied meer richten op periodieke heffingen.¹⁷ Daarnaast zal de complexiteit van de materie ook een rol spelen.¹⁸ Hierbij wordt wel uit het oog verloren dat het gebrek aan verdragen met betrekking tot deze schijnbaar onbeduidende heffingen grote financiële consequenties kan hebben voor individuele burgers als zodanig. Hierin schuilt een gevaarlijke paradox.

Het is bemoedigend dat deze problematiek in Europa niet onopgemerkt is gebleven. Eind 2011 heeft de Europese Commissie een uitgebreid pakket aan maatregelen gepresenteerd om oplossingen aan te dragen voor de problematiek van de grensoverschrijdende erfbelasting. Het belangrijkste element uit dit pakket is ongetwijfeld de aanbeveling van de commissie die zich richt op de voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van nalatenschappen.¹⁹ Hierin wordt een rangorde van criteria aangegeven op basis waarvan de lidstaten zich zouden kunnen laten leiden bij het formuleren van hun eenzijdige regels ter voorkoming van dubbele belasting. De Europese Commissie heeft aangegeven drie jaar na het aannemen van de aanbeveling over te gaan tot een evaluatie van de wetgeving van de lidstaten op dit punt. De driejaarstermijn is op 15 december 2014 verstreken en tot op heden heeft nog geen evaluatie plaatsgevonden. De voorzichtige indruk is echter dat de aanbeveling niet heel veel heeft opgeleverd.

Wellicht is nu het moment aangebroken om ook op fiscaal gebied rigoureuzere maatregelen te treffen. Na de Erfrechtverordening zou nu gedacht kunnen worden aan een Erfbelastingverordening. Deze zou in principe de uitgangspunten van de aanbeveling kunnen bevatten, maar dan uiteraard met een dwingend karakter. Veel aanvullend denkwerk is niet noodzakelijk. Nog mooier zou het wellicht zijn als de lidstaten die een erf- en/of schenkbelasting heffen, zouden overgaan tot het sluiten van een multilateraal erf- en schenkbelastingverdrag, waarin de uitgangspunten uit de aanbeveling nader geconcretiseerd worden. Het OESO-Successiemodelverdrag 1982 zou weer eens onder de loep genomen kunnen worden en als uitgangspunt kunnen dienen. Dat een multilateraal erf- en schenkbelastingverdrag in de praktijk haalbaar is mag blijken uit de overeenkomst die de vijf Scandinavische landen op dit gebied onderling gesloten hebben.²⁰

Momenteel wordt op verzoek van de Europese Commissie door een aantal experts gewerkt aan een rapport waarin suggesties zullen worden gedaan voor het opheffen van fiscale barrières waarmee burgers worden geconfronteerd in grensoverschrijdende situaties.²¹ Een belangrijk onderdeel daarvan wordt gevormd door de problematiek rondom de erfbelasting. Laten we hopen dat dit rapport goede suggesties bevat voor het wegnemen van genoemde problemen en – nog belangrijker – dat die suggesties ook daadwerkelijk worden opgepakt.