NTFR 2015/2205 - Fiscaliteit en de nieuwe economie

Niet alleen de oude economie moet zien om te gaan met de nieuwe economie, ook belastingautoriteiten moeten dat zien te doen. Een belangrijk uitgangspunt daarbij is het waarborgen van een level playing field tussen traditionele marktpartijen en nieuwe aanbieders. Dat overheden buiten het fiscale domein behoorlijk worstelen met het gelijke speelveld illustreren de discussies over Uber ten opzichte van het traditionele taxibedrijf in veel landen. Onder de term ‘level playing field’ kunnen overigens meerdere concepten schuil gaan. Op de eerste plaats kan het gaan om een gelijk speelveld in termen van regels: alle regels zijn hetzelfde voor alle bedrijven. Op de tweede plaats kan worden gedoeld op een gelijk speelveld in termen van uitkomst: alle bedrijven hebben een gelijke verwachte winst, eventueel mede mogelijk gemaakt door compenserende maatregelen van de overheid (bijvoorbeeld via subsidies of extra heffingen).⁴ De heimelijk gekoesterde wens van traditionele marktpartijen is wellicht om een level playing field van de tweede categorie te realiseren met extra ballast voor de nieuwkomers. In de openbaarheid zullen ze echter vooral pleiten voor een level playing field van de eerste categorie. Kenmerkend voor dat type gelijk speelveld is, ook kijkend naar het gelijkheidsbeginsel zoals wij dat in de fiscaliteit kennen, dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk in de mate van ongelijkheid. De kernvraag is derhalve in hoeverre de nieuwe en de oude economie gelijk zijn en gelijke producten en diensten aanbieden.

Een aardig voorbeeld hiervan is de btw-behandeling van e-books. Frankrijk en Luxemburg pasten het verlaagde btw-tarief toe op e-books, terwijl de Btw-richtlijn tekstueel enkel toepassing van het verlaagde tarief toestaat voor de levering van boeken op fysieke dragers.⁵ De Europese Commissie is inbreukprocedures gestart tegen beide lidstaten. Recentelijk heeft het Hof van Justitie in de arresten Commissie/Frankrijk en Commissie/Luxemburg geoordeeld dat het verlaagde btw-tarief inderdaad geen toepassing kan vinden op e-books.⁶ Het betreft hier immers een dienst in de zin van art. 24 Btw-richtlijn, terwijl het verlaagde btw-tarief enkel geldt voor de levering van boeken in de zin van art. 14 Btw-richtlijn. Ook moet sprake zijn van de levering van boeken op fysieke dragers, terwijl e-books nu juist niet op fysieke dragers, maar digitaal worden geleverd. Aan deze uitleg doet het beginsel van fiscale neutraliteit, waarmee de Uniewetgever ter zake van btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling⁷, naar het oordeel van het Hof van Justitie niet af. Dat beginsel kan de werkingssfeer van het verlaagde tarief nu eenmaal niet uitbreiden. Juridisch heeft het Hof van Justitie het hier naar mijn mening bij het rechte eind. Kennelijk acht het Hof de nood ook niet zo hoog dat het breekt met de formeel juiste juridische benadering en via een meer economische benadering een level playing field tussen traditionele boeken en e-books forceert. Dat zou overigens ook kunnen komen door de afstand tussen de rechters en de nieuwe economie. Vording heeft onlangs in zijn opinie over de vraag of een iPad een communicatieapparaat is of een computer geopperd dat een belangrijk deel van de over die vraag ontstane verwarring een generatiekwestie is. De gemiddelde leeftijd van rechters zal boven de veertig liggen, met een flink aandeel vijftigplussers.⁸ Mogelijk heeft iets dergelijks ook een rol gespeeld bij het oordeel van het Hof van Justitie over e-books. Het merendeel van mijn studenten ziet in ieder geval geen onderscheid meer tussen traditionele boeken en e-books.

De arresten van het Hof van Justitie bevestigen de btw-behandeling van e-books in Nederland. Ondanks een sterke lobby om e-books onder het verlaagde btw-tarief van 6% te brengen, zijn deze zijn namelijk belast tegen het reguliere btw-tarief van 21%. Naar ik heb begrepen, denkt de Europese Commissie momenteel in algemene zin na over hervorming van het verlaagde btw-tarief. Zoals de voorzitter van de Europese Commissie Juncker heeft aangegeven, is het in ieder geval de bedoeling om voor lidstaten de mogelijkheid, niet de verplichting, te geven om een verlaagd tarief voor digitale kranten en boeken in te voeren.⁹ Vanuit de level playing field-gedachte sta ik positief tegenover een dergelijke ontwikkeling, zij het dat ik de introductie van de optie en niet de verplichting voor lidstaten om een verlaagd tarief in te voeren vanuit het perspectief van Europese harmonisatie een gemiste kans zou vinden.

In een iets andere vorm komt de vraag in hoeverre de nieuwe en de oude economie gelijk zijn en gelijke producten en diensten aanbieden naar voren bij de btw-behandeling van bitcoins en andere cryptocurrencies. Aan de wijze waarop voor de btw moet worden omgegaan met bitcoins is in de literatuur reeds verschillende malen aandacht besteed.¹⁰ Ook de Europese Commissie heeft haar gedachten hierover laten gaan.¹¹ Op dit moment liggen er bovendien prejudiciële vragen voor bij het Hof van Justitie in de Zweedse zaak Hedqvist. In die zaak gaat het om de vraag hoe de ruil van de virtuele valuta bitcoin tegen traditionele valuta’s voor de btw moet worden behandeld. De uitkomst zou wat mij betreft moeten zijn dat btw-heffing achterwege blijft. De vraag is echter in hoeverre de op de oude economie geënte btw-regelgeving daarin kan voorzien. Zo zijn slechts handelingen inzake deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn van btw vrijgesteld.¹² Bitcoins en andere cryptocurrencies zijn in principe geen wettig betaalmiddel.¹³

Op 16 juli jl. heeft A-G Kokott conclusie genomen.¹⁴ Ik verwijs de geïnteresseerde lezer graag naar de conclusie. Eén aspect wil ik er hier op deze plaats uitlichten. Dat betreft de introductie door de advocaat-generaal van het begrip ‘zuivere betaalmiddelen’, waaronder ook bitcoins moeten worden begrepen. Naar de mening van de advocaat-generaal dient hetgeen geldt voor wettige betaalmiddelen ook van toepassing te zijn op andere betaalmiddelen die dezelfde beperkte functie hebben. Hoewel dergelijke zuivere betaalmiddelen niet wettelijk gewaarborgd en gecontroleerd hoeven te worden, vervullen zij volgens A-G Kokott vanuit btw-oogpunt toch dezelfde functie als wettige betaalmiddelen. In de ogen van de advocaat-generaal dienen zij derhalve volgens het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zoals opgemerkt een uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling, in principe gelijk te worden behandeld. Hiermee slaat de advocaat-generaal een behoorlijk liberale weg in, zeker wanneer wordt bedacht dat zowel het verlaagde tarief, zoals aan de orde in de e-books zaken, als btw-vrijstellingen uitzonderingen vormen op de algemene regel dat btw moet worden geheven en mitsdien strikt dienen te worden uitgelegd. De dynamische interpretatie van de advocaat-generaal leidt echter wel tot een level playing field tussen traditioneel geld uit de oude economie en virtueel geld uit de nieuwe economie. Laten we afwachten welke route het Hof van Justitie inslaat: de formele, strikte route zoals die naar voren is gekomen in de arresten Commissie/Frankrijk en Commissie/Luxemburg, of de meer liberale route van A-G Kokott waarin meer ruimte wordt geboden voor de digitale economie.

Kenmerkend voor de nieuwe economie is dat deze andere actoren kent dan de traditionele economie. De traditionele economie wordt beheerst door de klassieke relatie ondernemer-consument, ofwel B2C. In de nieuwe economie is deze relatie uiteraard ook nog aanwezig, maar komt ook de relatie consument-consument, ofwel C2C, in betekenende mate voor. Een bekend voorbeeld is Marktplaats waarop consumenten tweedehands goederen verkopen aan andere consumenten.¹⁵ De deeleconomie kenmerkt zich bij uitstek door de C2C-relatie. Weliswaar brengen gespecialiseerde platforms, zoals Marktplaats, Ebay, Airbnb, Thuisafgehaald en Liveperson, vraag en aanbod bij elkaar, maar het daadwerkelijke product/dienst waar het de consument om te doen is, wordt aangeboden door andere consumenten.

Vanuit level playing field-perspectief is er in ieder geval verschil te onderkennen in de actoren die een rol spellen in de traditionele economie en in de nieuwe economie. Een dergelijke ongelijkheid zou een ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. De vraag die dan opkomt, is evenwel in hoeverre sprake is van een ongelijkheid. Slechts in die mate zou een ongelijke behandeling zijn gerechtvaardigd. In zekere zin betreft dit de vraag in hoeverre de C2C-verhoudingen in feite B2C-verhoudingen zijn. Wanneer dit geval is, is een ongelijke behandeling niet gerechtvaardigd.

De belastingmiddelen waar het snijvlak tussen C2C en B2C zich wellicht het meest doet gevoelen, zijn de btw en de inkomstenbelasting. Btw-heffing komt pas aan de orde als sprake is van belastingplicht in de zin van art. 9 Btw-richtlijn jo. art. 7 Wet OB 1968 (‘business’), maar niet als wordt opgetreden als niet-belastingplichtige consument (‘consumer’). Heffing van inkomstenbelasting komt in principe slechts aan bod indien een bron van inkomen aanwezig is. Dan moet allereerst sprake zijn van deelneming aan het economische verkeer en moet de activiteit gericht zijn op het behalen van voordeel, welk voordeel redelijkerwijs te verwachten moet zijn.¹⁶ Liefhebberijwerkzaamheden, zoals het klassieke voorbeeld van het boerderijtje dat niet met het oogmerk van geldelijk voordeel werd geëxploiteerd, blijven buiten het wettelijke inkomensbegrip.¹⁷ Kort gezegd, is er geen inkomstenbelasting verschuldigd als wordt gehandeld in de hoedanigheid van echte particuliere ‘consumer’.

Deze normen zijn bekend en gelden momenteel onveranderd voor de oude en de nieuwe economie. Het onderscheid tussen C2C en B2C zal niet steeds eenvoudig zijn te maken. Wanneer passeert de particulier die regelmatig spullen via Markplaats verkoopt de grens tussen deze twee categorieën? Voor zover mij bekend is hier in Nederland geen btw-rechtspraak over. In Duitsland is wel al een keer geoordeeld dat een echtpaar dat regelmatig goederen via Ebay verkocht als belastingplichtige voor de btw was aan te merken.¹⁸ De vraag of sprake is van belastingplicht voor de btw doet zich tevens elders in de nieuwe economie voor. Denk aan de verhuur van slaapruimte via Airbnb, de verhuur van auto’s via Snappcar en het tegen vergoeding ter beschikking stellen van spullen via Peerby. Het vraagstuk van de belastingplicht is en blijft complex. Dat geldt evenzeer voor de oude economie, getuige bijvoorbeeld de nog niet zo oude arresten van het Hof van Justitie Redlihs (houtleveringen) en Slaby-Kuc (levering grond).¹⁹ Bijzonder voor de nieuwe economie is evenwel dat het aantal gevallen waarin het vraagstuk aan de orde is, zeer sterk is toegenomen. De drempel voor particulieren om als aanbieder deel te nemen aan de nieuwe economie is immers vele malen lager dan de drempel om deel te nemen aan de oude economie.

Ook het aantal manieren om deel te nemen aan de nieuwe economie is groot, waardoor particulieren zich in voorkomende gevallen bezig kunnen houden met verschillende activiteiten. Wat te denken van een particulier die zijn woning een aantal keer per jaar via Airbnb ter beschikking stelt, zijn auto een aantal keer per jaar verhuurt via Snappcar en regelmatig maaltijden verkoopt via Thuisafgehaald? Vanuit de reeds bestaande btw-rechtspraak lijkt het voor de hand te liggen om deze activiteiten voor de beoordeling van de belastingplicht separaat te bezien en niet bij elkaar op te tellen.²⁰ Dat lijkt mij vanuit de eerder aangestipte level playing field-gedachte ook een te rechtvaardigen benadering. De deeleconomie, waarin delen en ruilen centraal staat, biedt overigens nog een aardig aanvullend btw-vraagstuk. Zelfs al zou namelijk sprake zijn van belastingplicht voor de btw, dan rijst de vraag of er wel prestaties onder bezwarende titel worden verricht. Die zijn evenwel slechts aanwezig als een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding in natura (de ruil). Wanneer een grote groep particulieren goederen of diensten aan elkaar ter beschikking stelt zonder dat precies kan worden bepaald wie wat voor wie heeft gedaan en wat daarvoor de exacte vergoeding vormt, dan ontbreekt dit rechtstreekse verband.²¹ Btw-heffing komt dan niet aan de orde. Dit kan bijvoorbeeld spelen bij een intermediair als Spullendelen, maar niet bij het enigszins vergelijkbare Peerby. Daarbij moeten particulieren namelijk wel geld betalen voor het gebruik van spullen van andere particulieren.

Bij de heffing van inkomstenbelasting gaat het in het bijzonder om de vraag of ontvangen inkomsten belast moeten worden in box 1. Voor die heffing is relevant of de inkomsten uit C2C-transacties moeten worden beschouwd als winst uit onderneming (dus de facto B2B-transacties zijn) of als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de tijdelijke verhuur van (een deel van) de eigen woning kan bovendien nog sprake zijn van een voordeel uit eigen woning. Van winst uit onderneming zal vermoedelijk niet heel snel sprake zijn. Daarvoor is immers een onderneming vereist die een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormt waarmee wordt beoogd om, door deelneming aan het economische verkeer, winst te behalen. Veel eerder zal worden toegekomen aan heffing ter zake van resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001. De kern van deze regeling is dat voordelen die vallen toe te rekenen aan enigerlei actie van een particulier belastbaar zijn. Hieronder valt onder meer het rendabel maken van vermogen op een wijze die actief vermogensbeheer te buiten gaat. In combinatie met de eerder genoemde vraag of sprake is van een bron van inkomen is het onder omstandigheden dus heel wel mogelijk dat over met C2C-transacties behaalde voordelen inkomstenbelasting is verschuldigd.

Wat veel particulieren die actief zijn in de nieuwe economie zich wellicht niet realiseren, maar belastingautoriteiten en andere fiscalisten uiteraard wel, is dat de aanwezigheid van belastingplicht nog niets zegt over de daadwerkelijke fiscale gevolgen. Zo kennen we in de btw bijvoorbeeld de kleineondernemersregeling.²² Op basis van deze regeling bestaat recht op vermindering van de verschuldigde btw, mits het verschuldigde btw-bedrag niet meer dan € 1.883 per jaar bedraagt. In veel gevallen zal de kleineondernemersregeling toepassing vinden op particulieren die binnen de nieuwe economie acteren. Ook in de inkomstenbelasting is het verhaal niet af wanneer inkomsten binnen box 1 vallen. Voor de tijdelijke verhuur van (een deel van) de eigen woning geldt bijvoorbeeld dat de heffing is gemaximeerd tot 70% van de ontvangen huur.²³ Het gaat hier steeds om generieke regelingen die open staan voor zowel de oude als de nieuwe economie. Ook hier geldt echter weer dat bijzonder voor de nieuwe economie is dat het aantal gevallen dat onder de reikwijdte van deze generieke regelingen valt of kan vallen, zeer sterk is toegenomen. Zoals opgemerkt, is de drempel voor particulieren om als aanbieder deel te nemen aan de nieuwe economie immers vele malen lager dan de drempel om deel te nemen aan de oude economie. Bij de Europese gedachtevorming over een eventuele herijking van de kleineondernemersregeling in de btw lijkt deze dimensie nog niet te zijn meegenomen.²⁴ Naar mijn idee is het raadzaam om bij dergelijke exercities nadrukkelijk stil te staan bij de impact die de toename van particuliere activiteit in de nieuwe economie kan hebben op een dergelijke regeling. Datzelfde geldt voor de inkomstenbelasting. Mocht op enig moment de onlangs afgeblazen herziening van het Nederlandse belastingstelsel weer op de agenda komen, dan verdient het mijns inziens aanbeveling om na te denken over de uitwerking van fiscale regels voor particuliere aanbieders in de nieuwe economie.