NTFR 2015/3170 - MAP: achter de horizon schuilt iets nieuws

In recente opinies zijn auteurs mij voorgegaan met het bespreken van hun bespiegelingen op de huidige ontwikkelingen in het transfer pricing-veld.¹ Daarbij is het inmiddels welbekende BEPS-project² niet onbenoemd gebleven. Deze opinies boden een interessante inkijk in de vernieuwingen en de vraagstukken die op de loer liggen. De vraag rijst wat dit alles betekent voor het unieke beslechtingskader dat transfer pricing kenmerkt. Hierbij doel ik op het drietal procedures dat op nationaal en verdragsrechtelijk niveau tot stand is gekomen, te weten de Advance Pricing Agreement-procedure (de APA-procedure), de mutual agreement-procedure (de MAP) en de arbitrageprocedure. Is de OESO voornemens ook deze procedures nog eens onder de loep te nemen en een verder zetje in de rug te geven? Uit het BEPS-project, meer specifiek actiepunt 14, volgt dat dit inderdaad het geval is. Er zijn minimumstandaarden en een zogenoemde ‘best practice’ vormgegeven om de lidstaten hierin te adviseren. Ik spreek bewust van adviseren omdat aan de OESO-rapporten, zo ook de commentaren op het modelverdrag, geen rechtskracht kan worden ontleend. Het blijft immer een advies dat voor de uitvoering ervan opvolging door de lidstaten behoeft. Hoe wordt die opvolging nu bereikt? Tot nog toe bestaat hiervoor geen controlemechanisme. Echter, in het BEPS-rapport is een nieuw initiatief genomen, namelijk het opzetten van een internationaal MAP-forum.

Laten wij deze ontwikkeling eens nader bezien. Hierbij zal ik de MAP als uitgangspunt nemen aangezien die procedure heden ten dage het meest wordt toegepast en daarom, naar ik aanneem, in actiepunt 14 van het BEPS-project centraal staat.

Actiepunt 14 is breed opgezet en stelt een groot aantal verbeteringen voor met als doel het scheppen van een efficiënt en effectief beslechtingskader. Dit is niet alleen voor de lidstaten een wenselijke uitkomst; belastingplichtigen zullen hierdoor meer rechtszekerheid verkrijgen.

Een mooie doelstelling waar eenieder mee kan instemmen. In de afgelopen jaren is evenwel gebleken dat die doelstelling niet zonder slag of stoot kan worden bereikt. Zal actiepunt 14 hier verandering in brengen? Voordat ik hieraan toekom, is het ter inzicht nuttig eerst een, zij het kort, uitstapje te maken naar de belangrijkste ontwikkelingen in het afgelopen decennium.

Na de totstandkoming van het EG-Arbitrageverdrag³ in 1995 dat EU-lidstaten de mogelijkheid biedt tot MAP en arbitrage in transfer pricing-geschillen binnen de Europese grenzen, volgden jaren van onzekerheid. De EU-lidstaten waren niet happig op de toepassing van het verdrag noch op de verlenging ervan na afloop van de vijfjaarstermijn in 2000. Uiteindelijk volgde dan toch die verlenging in 2004, waarna weer hoop aan de horizon gloorde. Die hoop nam toe met de totstandkoming in 2006 van een EU-gedragscode⁴ die de procedure nader definieerde en van handvatten voorzag. Ook bij de OESO zat men intussen niet stil. In 2008 werd een arbitragebepaling aan het OESO-modelverdrag toegevoegd.⁵ In de commentaren daarop werd nader uitvoering gegeven aan de verschillende fasen en aspecten van de procedures. Ondanks dat hiermede op verdragsrechtelijk niveau voldoende gereedschap voorhanden was om het beslechtingskader daadwerkelijk in te zetten, bleven belastingplichtigen hier huiverig voor. MAP’s staan sinds jaar en dag immers bekend om hun langgerektheid en onzekere afloop. Met andere woorden: belastingplichtigen verlangden meer voorspoed en rechtszekerheid, maar het probleem was hoe hen die te geven. Arbitrage bleek telkenmale het sleutelwoord. Als landen zich met verplichte en bindende arbitrage in het vooruitzicht genoodzaakt zouden voelen binnen een vaste periode met elkaar tot een MAP-overeenkomst te komen, zouden belastingplichtigen gedurende de MAP een stevige stok achter de deur krijgen. De arbitrageclausules in het EU-arbitrageverdrag en het OESO-modelverdrag bieden hiertoe weliswaar een grondslag, in de uitwerking ervan resten nog steeds te veel onzekerheden. Die onzekerheden zien op de toegang tot de arbitrageprocedure die niet altijd gegarandeerd is. Dit geldt ook voor de implementatie van de uitkomst van arbitrage. Een verplichte en tegelijk bindende vorm van arbitrage is in geen van de verdragen te vinden.

Dan nu actiepunt 14 van het BEPS-project. Nummer 14 is zo gezegd veelomvattend dus ik zal alhier enkel de highlights benoemen. Deze zijn gebundeld in de minimumstandaarden die de OESO achtereenvolgens in het actiepunt heeft opgesomd. Die standaarden bevatten de volgende belangrijke aanbevelingen: (i) het verzekeren van de toegang tot de MAP en de implementatie van de uitkomst ervan, (ii) de gelijktijdige beoordeling van een MAP-verzoek door de betrokken lidstaten en dus niet langer het eenzijdig weigeren ervan, (iii) het stellen van een heldere tijdslimiet: de MAP duurt maximaal 24 maanden, en tot slot (iv) het publiceren van richtlijnen, regels, procedures en statistieken door staten. Zoals eerder opgemerkt mooie uitgangspunten, maar de kwestie blijft hoe deze in de praktijk te bewerkstelligen. In de handvatten, codes en modellen die de afgelopen jaren op EU- en OESO-niveau het licht hebben gezien kwamen de nodige highlights al aan de orde. Ervaring leert dat een belangrijk probleem bij de uitvoering ervan is het bereiken van een evenwicht tussen nationale soevereiniteit en internationale samenwerking. Een wankel evenwicht dat regelmatig onder druk komt te staan. De OESO lijkt met het BEPS-project een eerste oplossing te hebben gevonden. Het instituut stelt in aanvulling op en ter handhaving van de minimumstandaarden voor een Tax Administration MAP-forum te vormen waarvan de OESO-lidstaten (lees: vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteiten van de staten) deel uitmaken. Dit MAP-forum zal de naleving van de standaarden controleren. Hiertoe dienen de lidstaten aan de hand van statistieken verslag uit te brengen aan het forum en er zal periodiek een peer review plaatsvinden. Hiermede is in ieder geval een stap in de goede richting gezet.

Een landenforum is het dus geworden. Een schappelijke uitkomst en de OESO verdient krediet voor wat betreft de niet aflatende inzet om de procedures tot een succes te maken. Jammer blijft dat er geen overeenstemming is bereikt voor wat betreft de toepassing van arbitrage. Ideaalbeeld is namelijk de opname van een arbitrageclausule als sluitstuk van de MAP in alle verdragen. Hiermede wordt het ultieme controlemechanisme gecreëerd, zonder dat men voor de uitvoering ervan afhankelijk is van de medewerking van de andere lidstaat. Verschillende lidstaten bleken ook in het BEPS-project niet bereid zich aan arbitrage te committeren. Positief nieuws is daartegen dat een groep van ongeveer twintig landen dit wel heeft gedaan. Het betreft onder meer Nederland, België, Frankrijk, Duitsland, V.S., het V.K., Australië, Zwitserland, Luxemburg en Japan. Deze landen waren samen goed voor 90 procent van de MAP’s in 2013. Kortom, dit zijspoor schept niettemin een zeer gunstig perspectief.

Bovendien is en blijft de inzet van het Nederlandse kabinet bij verdragsonderhandelingen gericht op de opname van een verplichte en bindende vorm van arbitrage. Opvallend is dat deze combinatie van eigenschappen nauwelijks in de huidige arbitrageclausules zichtbaar is. Indien men het EU-arbitrageprocedure en het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld beziet, valt op dat eerstgenoemde alleen een verplichtend karakter kent en laatstgenoemde alleen een bindend karakter. Het zou wenselijk zijn die eigenschappen te combineren opdat het meest effectieve format wordt bereikt. Daarbij zij opgemerkt dat er meer aspecten zijn waarin de procedures verschillen. Idealiter zou men ook deze samenbrengen (zgn. ‘cherry picking’).⁶ Vooralsnog lijkt hiervan geen, althans onvoldoende sprake. Voor een buitenstaander blijft de mate van afstemming tussen OESO en EU weinig tot niet inzichtelijk. Het zij gezegd dat men momenteel ook op Europees niveau druk bezig is om de geschilbeslechting te verbeteren.⁷

Zo liggen er voorstellen op de plank tot omvorming van het EU-arbitrageverdrag in een EU-geschilbeslechtingsinstrument waarmede de reikwijdte van het arbitrageverdrag kan worden verruimd tot allerlei belastinggeschillen. In dit kader is door de EU als doel gesteld: ‘De interne markt beschermen en waarborgen dat de EU zich bij externe kwesties op het gebied van vennootschapsbelasting krachtig opstelt (onder meer via maatregelen om uitvoering te geven aan de BEPS-aanbevelingen van de OESO) teneinde niet-coöperatieve jurisdicties aan te pakken en de fiscale transparantie te vergroten.’ Laten wij hopen dat die uitvoering van BEPS-aanbevelingen ook voor wat betreft de EU-arbitrageprocedure navolging zal krijgen.

In het voorgaande is het BEPS-project in het licht van de transfer pricing-procedures, in het bijzonder de MAP geplaatst. Vooruitgang is geboekt, evenwel nog niet in die mate dat van een voltooiing kan worden gesproken. Ik voorzie dat nog de nodige ontwikkelingen in de komende jaren zullen volgen, ook aan de formeelrechtelijke zijde van het transfer pricing-veld. Je zou kunnen spreken van een gemiste kans. Hier staat tegenover dat ingrijpende veranderingen, wat de opname van een verplichte en bindende arbitrageclausule in een verdrag is, tijd vergen en iedere stap in die zin een welkome verbetering is. Desondanks is wenselijk het ideaalbeeld niet uit het oog te verliezen. Dit geldt temeer daar steeds meer landen zich inmiddels hierbij lijken te willen aansluiten. Het is wachten op de rest. In de tussentijd is het nuttig dit beeld nog eens op te frissen, dat bestaat uit de volgende pijlers:⁸ (i) het toezien op een rechtens juiste en consistente toepassing van het arm’s length-beginsel, (ii) met behoud van de MAP als voorfase wat aansluit bij het economisch karakter van de materie, (iii) en met als sluitstuk een mogelijke toetsing door een arbitragecommissie aan de hand van een verplichtend en bindend format geldend in bilaterale en/of multilaterale verhoudingen.