NTFR 2015/349 - Deelname aan het economische verkeer
NTFR 2015/349 - Deelname aan het economische verkeer
Als een natuurlijke persoon of rechtspersoon een onderneming drijft, worden de voordelen uit die onderneming belast met inkomsten- resp. vennootschapsbelasting. De definitie van het begrip onderneming treft men niet aan in de Wet IB 2001 of Wet VPB 1969. Toch bestaat er consensus over het begrip onderneming.1 Van het drijven van een onderneming is sprake als door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (de eerste eis) wordt deelgenomen aan het economische verkeer (de tweede eis) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt (de derde eis). Hierna ga ik nader in op de tweede eis (deelname aan het economische verkeer).
Natuurlijke persoon
In mijn proefschrift Winstgemis schreef ik (met weglating van voetnoten):2
‘In de literatuur wordt het criterium ‘deelname aan het economische verkeer’ gebruikt om de onbelastbaarheid te verklaren van voordelen (d.w.z. een besparing op consumptieve uitgaven) die een ondernemer geniet door zijn persoonlijke vaardigheid in de privésfeer aan te wenden. In de literatuur worden als voorbeelden genoemd: de arts die zijn eigen vrouw behandelt, de kapper die zijn kinderen knipt en de architect die voor zichzelf een huis tekent. Omdat de ondernemer niet deelneemt aan het economische verkeer hoeft hij zijn winst niet te verhogen met een fictieve beloning aan zichzelf.’
Het criterium deelname aan het economische verkeer vormt de uitdrukking van de eerbiediging van de privésfeer.3 Het criterium dient niet om te bepalen of er wel of geen onderneming is (de aanwezigheid van de onderneming staat niet ter discussie); het dient om te bepalen of voordelen aan de ondernemingssfeer toegerekend moeten worden dan wel aan de onbelaste privésfeer.
Besloten vennootschap
Een besloten vennootschap (bv) is ingevolge art. 2, lid 1, sub a, Wet VPB 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Lid 5 bepaalt vervolgens dat een bv geacht wordt haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen. De Hoge Raad leidt uit lid 1a en lid 5 af dat het gehele vermogen van een bv ondernemingsvermogen vormt en dat een bv geen privévermogen kan hebben.4 En daaruit volgt weer dat het criterium deelname aan het economische verkeer voor een bv geen rol speelt.
Stichting
Een stichting is ingevolge art. 2, lid 1, sub e, Wet VPB 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting ‘indien en voor zover zij een onderneming drijft’. Wat onder onderneming wordt verstaan, kwam in de inleiding aan de orde. Van belang is dat de derde eis (winstoogmerk) op grond van art. 4 Wet VPB 1969 komt te vervallen als de stichting in concurrentie treedt met ondernemingen die worden gedreven door (kort gezegd) bv’s en natuurlijke personen. De eerste eis (duurzame organisatie van kapitaal en arbeid) en de tweede eis (deelname aan het economische verkeer) blijven onverkort gelden voor VPB-plicht.
Er bestaat de nodige jurisprudentie over de vraag of een stichting subjectief belastingplichtig is. Ik ken geen jurisprudentie waarin de belastingplicht is afgeketst op het niet deelnemen aan het economische verkeer door de stichting. Van Houte schrijft:5
‘Een stichting zal vanwege het ledenverbod echter eerder aan het economisch verkeer deelnemen dan bijvoorbeeld een vereniging met een ballotagecommissie. In de praktijk is daardoor nagenoeg nooit sprake van een ‘besloten’ stichting.’
Een bekend arrest waarin de Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende (een stichting) geen onderneming dreef (en dus niet VPB-plichtig was), is HR 1 maart 1989, nr. 25.329, BNB 1989/156. Voor dat oordeel speelde de deelname aan het economische verkeer geen rol.6 De stichting in BNB 1989/156 was (zo staat in r.o. 4.2): 1. houdster van de prioriteitsaandelen en de meerderheid van de gewone aandelen in een besloten vennootschap, 2. had een vordering in rekening-courant op deze vennootschap, en 3. was opgetreden als commissaris van die vennootschap, terwijl zij geen commissariaten bij andere vennootschappen bekleedde. De Hoge Raad overwoog (r.o. 4.3):
‘Anders dan de Inspecteur voor het Hof had aangevoerd, kunnen deze feiten, ook in onderlinge samenhang beschouwd, niet de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende ernaar streefde door middel van een buiten de onderneming van de bedoelde vennootschap staande organisatie van kapitaal en arbeid andere voordelen te behalen dan die welke uit haar hiervoor onder 4.2 aangeduide verhouding tot die vennootschap rechtstreeks voortvloeiden.’
Overigens kan de term ‘deelname aan het economische verkeer’ nog in die zin gepreciseerd worden dat het moet gaan om deelname als aanbieder van goederen of diensten, dus niet om deelname als consument.7
Vereniging
Een vereniging is, net als een stichting, ingevolge art. 2, lid 1, sub e, Wet VPB 1969 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting ‘indien en voor zover zij een onderneming drijft’. Ook voor een vereniging vervalt de derde eis (winstoogmerk) op grond van art. 4 Wet VPB 1969, indien de vereniging in concurrentie treedt met ondernemingen die worden gedreven door (kort gezegd) bv’s en natuurlijke personen. Art. 4 maakt geen inbreuk op de eerste eis (duurzame organisatie van kapitaal en arbeid) en tweede eis (deelname aan het economische verkeer).
Ook ten aanzien van verenigingen bestaat er nogal wat jurisprudentie over de subjectieve belastingplicht. Er bestaan enkele uitspraken van feitenrechters waarin de desbetreffende vereniging niet VPB-plichtig wordt verklaard wegens het ontbreken van deelname aan het economische verkeer, omdat de vereniging enkel prestaties jegens haar leden verricht en de leden voor die prestaties geen vergoeding verschuldigd zijn behalve een algemene contributie (besloten karakter).8