NTFR 2016/1712 - Wicked dilemma's rondom belastingrente

De huidige belastingrenteregeling is ingevoerd per 1 januari 2013 en verving de toenmalige heffingsrente- en invorderingsrenteregeling. De twee belangrijkste redenen voor invoering van de regeling waren destijds het voorkomen van sparen bij de fiscus en het streven naar vereenvoudiging.⁴ In de literatuur is geconstateerd dat de wetgever hier maar ten dele is in is geslaagd.⁵ De belastingrenteregeling⁶ voorziet er kort en goed in dat een belastingplichtige belastingrente is verschuldigd als het opleggen van een belastingaanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich laat wachten. Anderzijds wordt belastingrente vergoed als de inspecteur er te lang over doet om een aanslag met een uit te betalen bedrag op te leggen. Als gevolg van enkele aanvullende (stringente) voorwaarden wordt in de praktijk doorgaans geen belastingrente vergoed. Dit is een bewuste keuze van de wetgever, ingegeven om sparen bij de fiscus te voorkomen.⁷

Voor aanslagbelastingen zoals de inkomsten- en vennootschapsbelasting gaat het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend zes maanden na afloop van het belastingjaar (doorgaans 1 juli) lopen en eindigt deze op de vervaldag van de enige of laatste betalingstermijn van de belastingaanslag. Voor veel belastingplichtigen (met name in de inkomstenbelasting) zal er meestal geen sprake zijn van belastingrente. In zoverre is inderdaad sprake van een vereenvoudiging in de uitvoeringssfeer.

Het van toepassing zijnde percentage belastingrente is gekoppeld aan de wettelijke rente en bedraagt voor de inkomstenbelasting minimaal 4% en voor de vennootschapsbelasting minimaal 8%.⁸ In tijden waarin de rente tendeert naar nihil, kan de belastingrenteregeling hiermee feitelijk geen rentemaatregel ter voorkoming van eventuele rentederving door de belastingdienst meer genoemd worden, maar is sprake van een (verkapte) belastingmaatregel. Economisch nadeel bezien vanuit de belastingdienst in de zin van een rentenadeel is gegeven de huidige rentestand immers (nagenoeg) non-existent. Economisch nadeel bezien vanuit de belastingplichtige indien nadien blijkt dat een ingenomen positie in de aangifte geen stand houdt en een hogere definitieve aanslag inclusief belastingrente volgt, kan gegeven de hoogte van de belastingrente echter zeer substantieel zijn.

Hoewel de wijze waarop belastingplichtigen met hun belastingposities omgaan steeds meer verandert van een retrospectieve naar een prospectieve houding, komt het in de praktijk nog steeds vaak voor dat eerst bij het indienen van de aangifte goed wordt nagedacht over het uiteindelijk in te dienen standpunt in de aangifte, alsmede de cijfermatige uitwerking daarvan. Tegelijkertijd is een trend waar te nemen op grond waarvan (internationaal) opererende ondernemingen in een (steeds) vroeger stadium aan hun mondiale compliance-verplichtingen willen hebben voldaan. Dit impliceert dat belastingplichtigen in de meeste gevallen niet willen wachten met het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting tot de uiterste indieningstermijn. Een indieningstermijn die als gevolg van toepassing van de uitstelregeling voor advieskantoren – de becon-regeling – in voorkomende gevallen kan oplopen tot 18 maanden na afloop van het boekjaar. Van der Wal t.a.p. heeft naar mijn mening terecht geconstateerd dat de hoogte van de belastingrente ertoe leidt dat belastingplichtigen in steeds mindere mate gebruik willen maken van de becon-regeling. In de praktijk is ook deze trend waar te nemen.

Een tweetal wicked dilemma’s die zich kunnen voordoen rondom belastingrente kunnen worden geïllustreerd aan de hand van het volgende eenvoudige voorbeeld.⁹

Voorbeeld

Een belastingplichtige maakt al jaren een stabiele winst van 1.000 per jaar. Over deze winst is 250 aan vennootschapsbelasting verschuldigd. Elk jaar betaalt de belastingplichtige de verschuldigde vennootschapsbelasting gedurende het boekjaar in termijnen. Er is geen belastingrente verschuldigd. De belastingplichtige heeft geen convenant horizontaal toezicht met de Belastingdienst afgesloten.

In enig jaar doet zich een omstandigheid waardoor de verwachte fiscale winst substantieel lager dreigt uit te vallen (naar bijvoorbeeld 600). Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om het in aanmerking nemen van een aftrekpost (rente, doorbelaste kosten enz.) of de fiscale waardering van bepaalde activa of passiva. In het vervolg zal ik uitgaan van een fiscaal in aanmerking te nemen aftrekpost. Stel echter dat het vooraf geen uitgemaakte zaak is of de Belastingdienst zich kan vinden in dit standpunt.¹⁰ Er is derhalve sprake van een onzekere belastingpositie.¹¹

2.1. Wicked dilemma 1

Hier doet zich al het eerste wicked dilemma voor. De vraag is namelijk of de belastingplichtige als gevolg van deze gewijzigde winstverwachting een verzoek dient te doen voor lagere voorlopige aanslag. Wanneer de belastingplichtige dit zou doen en later zou blijken dat de Belastingdienst zijn standpunt niet zou volgen, zal dit niet alleen leiden tot een hogere belastingaanslag, maar zeer waarschijnlijk ook tot een bedrag aan te betalen belastingrente. Gegeven de hoogte van het percentage (minimaal 8%) kan het al snel gaan om zeer grote bedragen.¹² Wanneer de fiscus het standpunt (definitief) volgt, is sprake geweest van het tijdig anticiperen op een lager te betalen belastingbedrag en daarmee een cashflowvoordeel. Wanneer de fiscus het standpunt (definitief) niet volgt, leidt de keuze tot het aanvragen van een lagere voorlopige aanslag tot belastingrente die niet verschuldigd zou zijn geweest indien dit niet was gebeurd. Daarnaast is sprake van een timingsvoordeel ten aanzien van de te betalen belasting. Het rentevoordeel voor de belastingplichtige zal gegeven de lage rentestand naar verwachting echter beperkt zijn. Het antwoord op de vraag wat een belastingplichtige in deze situatie dient te doen is daarmee niet goed of fout, maar slechts beter of slechter. Op basis van de keuze die uiteindelijk gemaakt wordt, dient men de daarmee samenhangende gevolgen te accepteren.

2.2. Wicked dilemma 2

Op enig moment dient de belastingplichtige de aangifte in te dienen. Vanzelfsprekend komt hierbij opnieuw de vraag aan de orde welk standpunt ingenomen dient te worden.¹³ Ongeacht de eerder gemaakte keuze ten aanzien van het al dan niet aanvragen van een lagere voorlopige aanslag, rijst de vraag of de belastingplichtige in de in te dienen aangifte de aftrekpost reeds in aanmerking neemt. Aangezien het standpunt pleitbaar is en het gevolg voordelig is voor de belastingplichtige, lijkt het voor de hand te liggen om de aftrekpost in de in te dienen aangifte te claimen. Afhankelijk van de eerder gemaakte keuze (zie wicked dilemma 1) zal dan in eerste instantie sprake kunnen zijn van een teruggaaf van eerder betaalde belasting (zonder vergoeding van belastingrente) dan wel een situatie waarbij geen additionele vennootschapsbelasting is verschuldigd. De uiteindelijke uitkomst is echter afhankelijk van het definitieve standpunt van de Belastingdienst (en zelfs van de vraag of de Belastingdienst überhaupt naar de desbetreffende aftrekpost zal kijken). Wanneer definitief vast komt te staan dat het standpunt niet gevolgd wordt, is niet alleen sprake van additioneel verschuldigde vennootschapsbelasting (over welk bedrag de belastingplichtige gegeven de rentestand een verwaarloosbaar rentevoordeel heeft gehad), maar tevens van verschuldigde belastingrente. Afhankelijk van de tijdsspanne die benodigd is om tot een definitief standpunt te komen (al dan niet via een gerechtelijke procedure) en de omvang van de aftrekpost, kan al snel sprake zijn van een aanzienlijk bedrag aan belastingrente.

Vorenstaande overwegingen kunnen er daarom toe leiden dat de belastingplichtige ervoor kiest om in de aangifte het meest conservatieve standpunt in te nemen, i.e. om de aftrekpost vooralsnog niet te claimen.¹⁴ Om de aftrekpost te kunnen effectueren, is echter nog wel aanvullende actie vereist. De belastingplichtige kan er bijvoorbeeld voor kiezen om de Belastingdienst te vragen om een expliciete standpuntbepaling ten aanzien van dit specifieke punt in de aangifte.¹⁵ Deze marsroute leidt daarmee vooralsnog niet tot het verschuldigd zijn van belastingrente (tenzij als gevolg van wicked dilemma 1 om een lagere voorlopige aanslag zou zijn verzocht). Het gevolg is echter wel dat de belastingplichtige de onzekere belastingpositie verplicht ter goedkeuring aan de Belastingdienst dient voor te leggen om zijn gelijk te halen. En dat kan om meerdere redenen ongewenst zijn, niet in de laatste plaats vanwege de mogelijke ‘uitstralingseffecten’ naar andere elementen van de aangifte. In elk geval leidt het vooruitzicht van een groot bedrag aan te betalen belastingrente ertoe dat de belastingplichtige min of meer gedwongen wordt zijn positie op dit punt met de Belastingdienst af te stemmen.

Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat de belastingrente kan leiden tot diverse wicked dilemma’s. Nu kan gesteld worden dat wanneer het gaat om een materiële post in een aangifte, een belastingplichtige überhaupt zou moeten overwegen om het standpunt af te stemmen met de Belastingdienst. Een standpunt waarin ik mij op zichzelf heel goed kan vinden. Het punt is echter dat de gevolgen van de belastingrenteregeling de belastingplichtige er de facto toe dwingen deze route te volgen. En hierbij rijst vervolgens de vraag of de belastingrenteregeling zijn doel daarmee niet voorbij schiet. Vanuit de zijde van de Belastingdienst wordt het ongetwijfeld aangemoedigd dat materiële geschilpunten worden afgestemd. Dit is ook een van de achtergronden geweest van het voorgestane wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie in het kader van belastingplichtigen die onder horizontaal toezicht vallen. In het huidige wettelijke systeem is horizontaal toezicht echter nog steeds een (vrijwillige) keuze en niet verplicht. Dat lijkt mij ook juist. Er kunnen immers diverse (bv. buitenlandse, culturele, niet-fiscale) redenen zijn waarom een belastingplichtige (vooralsnog) geen horizontaal toezicht wil. De hoogte van de belastingrente in combinatie met een huidige rentestand van (nagenoeg) nihil dwingt belastingplichtigen echter om hier tijdig en grondig over na te denken. De uitkomst zal in de meeste gevallen (dwingend) neigen naar het vooraf afstemmen van onzekere belastingposities. Daarmee is de belastingrenteregeling een vorm van materieel horizontaal toezicht verworden.

De belastingrenteregeling heeft er niet alleen toe geleid dat sparen bij de fiscus tot het verleden behoort en dat er sprake is van een vereenvoudigd systeem voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst. Het leidt tevens tot een gevolg, waarvan onduidelijk is of dit daadwerkelijk beoogd is. In elk geval is het gevolg naar mijn mening ongewenst. Als gevolg van het extreem hoge percentage aan belastingrente voor de vennootschapsbelasting (minimaal 8%), worden belastingplichtigen de facto gedwongen om hun onzekere belastingposities aan de fiscus voor te leggen. Dat moge wellicht wenselijk zijn uit hoofde van het voorgestane wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie in het kader van horizontaal toezicht, belastingplichtigen mogen naar mijn mening niet verplicht worden om hun onzekere belastingposities te allen tijde aan de fiscus te overleggen. Het enorme rentenadeel dat belastingplichtigen kunnen ondervinden van een correctie achteraf, leidt er echter toe dat elke belastingplichtige met een (materiële) onzekere belastingpositie zich wel daartoe genoodzaakt ziet. Dat kan en mag niet de bedoeling van de belastingrenteregeling zelf zijn. Een dergelijke vorm van materieel horizontaal toezicht lijkt mij dan ook zeer onwenselijk.

Wanneer de wetgever het wel wenselijk acht dat belastingplichtigen hun onzekere belastingposities te allen tijde voorleggen, en daar zijn argumenten pro en contra voor te verzinnen, dient horizontaal toezicht voor elke belastingplichtige verplicht gesteld te worden. En daarmee dient het volgende wicked dilemma zich al weer aan. Het antwoord is echter niet goed of fout, maar slechts beter of slechter…