NTFR 2016/2041 - Meneer Schumacker of het sprookje van het 90%-criterium
NTFR 2016/2041 - Meneer Schumacker of het sprookje van het 90%-criterium
In de zaak Schumacker oordeelde het HvJ dat een staat soms verplicht is om aan niet-ingezeten werknemers de fiscale tegemoetkomingen te verlenen ter zake van de persoonlijke en gezinssituatie die normaliter voorbehouden zijn aan ingezetenen. Dit geldt indien de niet-ingezetene nagenoeg zijn gehele inkomen verdient in de werkstaat en in de woonstaat onvoldoende inkomen van betekenis heeft om daar gebruik te kunnen maken van soortgelijke fiscale tegemoetkomingen. Er heerst, ook bij de Hoge Raad, twijfel of hiervoor vereist is dat belanghebbende ten minste 90% van zijn wereldinkomen geniet in de werkstaat. In zijn arrest van 22 mei 2015 stelde de Hoge Raad prejudiciële vragen in een zaak waarin een inwoner van Spanje 60% van zijn wereldinkomen in Nederland verdiende en 40% in Zwitserland.1 De kwestie is voor Nederland van groot belang omdat de wetgever per 1 januari 2015 opnieuw een hard 90%-criterium heeft ingevoerd in de regeling van art. 7.8 Wet IB 2001 voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Daarbij geldt voor gepensioneerde werknemers een soepelere eis.2 Hierdoor vallen naar schatting circa 13.000 belastingplichtigen buiten de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.3 De herintroductie van het 90%-criterium door de Nederlandse wetgever vind ik onbegrijpelijk. In deze bijdrage geef ik aan de hand van de Europese jurisprudentie aan waarom de regeling in strijd is met Europees recht.
De zaak Schumacker
In 1995 oordeelde het HvJ over de vraag of het toegestaan is om fiscale voordelen die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie alleen te verlenen aan ingezetenen en deze te onthouden aan niet-ingezetenen. Schumacker was een gehuwde ingezetene van België die in 1988 en 1989 in Duitsland werkte en aldaar belastingplichtig was, zonder dat hij over Belgisch inkomen beschikte. Gehuwde ingezetenen van Duitsland genoten een apart, gunstig belastingtarief (het zogenoemde splittingtarief). Zij hadden daarnaast in Duitsland recht op belastingverminderingen in verband met hun persoonlijke en gezinssituatie, zoals gezinslasten en uitgaven voor sociale voorzieningen. Als niet-ingezetene had Schumacker in Duitsland geen recht op het splittingtarief en evenmin op belastingverminderingen. Aangezien hij in België geen inkomen had, genoot Schumacker soortgelijke fiscale voordelen evenmin in België.
Het HvJ constateerde dat de Duitse wetgeving onderscheid maakte naar woonplaats4 en dat bij de inkomstenbelasting de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. De woonstaat is het beste in staat om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen.5 Het is in de regel dan ook niet discriminerend wanneer een lidstaat een niet-ingezetene belastingvoordelen onthoudt die betrekking hebben op zijn persoonlijke en gezinssituatie. Hierop formuleerde het Hof echter een belangrijke uitzondering:6
‘36 Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.’
In dat geval
‘38 (…) is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.’
Het Schumacker-arrest erkent het internationaal geaccepteerde onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, maar stelt daaraan wel grenzen. De werkstaat hoeft aan niet-ingezetenen in beginsel geen aftrek te verlenen van aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie. Echter, indien een belastingplichtige in zijn woonland nauwelijks of geen inkomen heeft en er derhalve geen risico bestaat op het dubbele gebruik (in de woonstaat en in de werkstaat) van dergelijke aftrekposten, moet de werkstaat deze fiscale faciliteiten verlenen.
De doctrine leidde uit het Schumacker-arrest twee cumulatieve voorwaarden af om voor aftrek in de werkstaat in aanmerking te komen. Vereist is dat de niet-ingezetene ‘zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat (werkstaat) verrichte arbeid’ en dat hij ‘in de tweede staat (woonstaat) onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie’.7 In de Nederlandse fiscale traditie betekent de uitdrukking ‘geheel of nagenoeg geheel’: voor ten minste 90%. De Nederlandse doctrine veronderstelde derhalve dat ten minste 90% van het totale inkomen in de werkstaat moet worden verdiend.8 In het Schumacker-arrest heeft het HvJ dit begrip echter niet gekwantificeerd.
De zaak Gschwind
In 1995 paste Duitsland zijn wetgeving met terugwerkende kracht aan het Schumacker-arrest aan. Sindsdien kon een niet-ingezeten, gehuwde belastingplichtige die onderdaan was van een EG- of EER-lidstaat verzoeken om toepassing van de gezamenlijke aanslag voor echtgenoten met toepassing van de splittingregeling, indien
de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, of
hun niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten in het kalenderjaar niet meer bedroegen dan 24.000 DEM.
In die omstandigheden beschouwde Duitsland niet-ingezeten echtgenoten als onbeperkt belastingplichtig en genoten zij tevens de overige belastingvoordelen op grond van hun persoonlijke en gezinssituatie.9
Gschwind, die de Nederlandse nationaliteit had, woonde met zijn gezin in Nederland, dicht bij de Duitse grens. In 1991 en 1992 verrichtte hij in Duitsland arbeid in loondienst, terwijl zijn echtgenote in Nederland in loondienst werkte. In beide jaren bedroegen Gschwinds inkomsten 74.000 DEM per jaar, wat neerkwam op ongeveer 58% van het gezinsinkomen. Mevrouw Geschwind werkte in Nederland en verdiende 42% van het gezinsinkomen, circa 53.600 DEM. De Duitse belastingdienst sloeg Gschwind voor 1991 en 1992 aan als onbeperkt belastingplichtige, maar beschouwde hem als ongehuwd, aangezien de door zijn echtgenote in Nederland verworven inkomsten zowel de absolute grens van 24.000 DEM per jaar als de relatieve grens van 10% van het gezinsinkomen te boven gingen. Hierdoor moest Gschwind in Duitsland meer belasting betalen dan onder het splittingtarief.10 De Duitse regering betoogde dat de Duitse wetgever adequate consequenties had getrokken uit het arrest Schumacker. Aangezien een aanzienlijk deel van het gezinsinkomen in de woonstaat Nederland werd verworven, kon Nederland de voordelen toekennen die rekening hielden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.11
Het Hof stelde vast dat ingezetenen en niet-ingezetenen in vergelijkbare posities verkeren ‘wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid in de (werk)staat. In die omstandigheden kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie’.12
De zaak Gschwind verschilde volgens het Hof duidelijk van de Schumacker-casus. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is hield de nieuwe Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen.13‘Aangezien in casu ongeveer 42% van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat Nederland wordt verkregen,14 kan de woonstaat (…) rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.’15 Het inkomen van 53.600 DEM dat mevrouw Gschwind in woonland Nederland verdiende was ruim voldoende om rekening te kunnen houden met dergelijke aftrekposten.
De zaak Meindl
Ook de zaak Meindl betrof de Duitse splittingregeling. Meindl, een Oostenrijks onderdaan, woonde in 1997 in Duitsland. Zijn echtgenote, Meindl-Berger, was Oostenrijks onderdaan en woonde in Oostenrijk. Meindl verwierf in 1997 in Duitsland inkomsten uit een zelfstandige beroepsactiviteit voor een bedrag van 138.422 DEM. In datzelfde jaar was zijn echtgenote van een dochter bevallen. Oostenrijk keerde aan haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand uit voor een bedrag van 26.995 DEM. Deze uitkeringen waren in Oostenrijk vrijgesteld. Meindl-Berger had dat jaar in Oostenrijk geen belastbaar inkomen verworven.16
Het echtpaar Meindl verzocht voor 1997 in Duitsland om toepassing van een gezamenlijke aanslag volgens het splittingtarief. De Duitse belastingdienst wees dit verzoek af omdat niet aan de voorwaarden was voldaan. Enerzijds was het in Duitsland verworven deel van de inkomsten van het echtpaar Meindl minder dan de drempel van 90% en anderzijds was in Oostenrijk de drempel van 24.000 DEM overschreden met de zwangerschapsuitkering en de ouderschapsuitkering. Daarbij was van belang dat dergelijke loonvervangende uitkeringen in Duitsland niet van belasting waren vrijgesteld. Om die redenen werd Meindl in Duitsland onderworpen aan het tarief voor alleenstaanden.17
Het Hof constateerde dat Meindl ingezetene was van Duitsland, waar hij het volledige belastbare gezinsinkomen verwierf. Meindl werd daarbij anders behandeld dan een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenote met belastingvrije inkomsten eveneens in Duitsland woonde en die wel in aanmerking zou komen voor de gezamenlijke aanslag. Het Hof oordeelde dat dit objectief gezien dezelfde situaties zijn, aangezien in beide gevallen het belastbare gezinsinkomen wordt verdiend door een van de echtgenoten die in beide gevallen ingezetene is.18
De beslissing om Meindl te belasten als een alleenstaande kon niet worden gerechtvaardigd. ‘De staat van de woonplaats van een dergelijke belastingplichtige is immers de enige staat die de persoonlijke situatie en de gezinssituatie van (Meindl) in aanmerking zou kunnen nemen’, aldus het HvJ.19
De zaak Zurstrassen
Zurstrassen en zijn echtgenote hadden de Belgische nationaliteit. Zurstrassen was in 1995 en 1996 in loondienst werkzaam te Luxemburg, waar hij verbleef en als binnenlands belastingplichtige gold.20 Zijn echtgenote en hun kinderen bleven in verband met de schoolopleiding in België wonen. Het weekend bracht het echtpaar gewoonlijk door in België. Nagenoeg het gehele inkomen van het gezin (98%) was afkomstig van de arbeidsinkomsten van Zurstrassen te Luxemburg, terwijl de overige 2% werd gevormd door het inkomen van Zurstrassen als docent in België. Zijn echtgenote beschikte niet over eigen inkomsten.21
Luxemburg kende in die jaren twee tariefgroepen. Tariefgroep 1 was van toepassing op ongehuwden.22 Tariefgroep 2 was gunstiger dan tariefgroep 1. Deze verzachtte de progressie. Tariefgroep 2 omvatte onder meer echtgenoten die binnenlands belastingplichtig waren en niet feitelijk gescheiden van elkaar leefden. Tariefgroep 2 omvatte op verzoek ook de niet feitelijk gescheiden van elkaar levende, gehuwde buitenlandse belastingplichtigen, op voorwaarde dat zij in het Groothertogdom belastbaar waren voor meer dan 50% van het gezinsinkomen.23 De Luxemburgse belastingdienst deelde Zurstrassen in onder de ongunstigere tariefgroep 1 voor ongehuwden nu hij niet bij zijn echtgenote woonde.24
Het Hof stelde vast dat voor toepassing van tariefgroep 2 een voorwaarde betreffende de verblijfplaats van de beide echtgenoten werd gesteld, waaraan de eigen onderdanen gemakkelijker konden voldoen dan de onderdanen van andere lidstaten wier gezinsleden immers vaker buiten Luxemburg verbleven. In die omstandigheden kon de beslissing om de gehuwde Zurstrassen als een ongehuwde belastingplichtige te beschouwen omdat zijn echtgenote in België bleef wonen, niet worden gerechtvaardigd. ‘Luxemburg is immers de enige staat die de persoonlijke en gezinssituatie van Zurstrassen in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien laatstgenoemde niet alleen in die staat verblijft, maar er bovendien nagenoeg het gehele arbeidsinkomen van het gezin verwerft.’25 Luxemburg was dus verplicht om Zurstrassen ook in te delen in tariefgroep 2.