NTFR 2016/2594 - Altijd ergens en de vervuiler betaalt genoeg?

Zo heeft het Verenigd Koninkrijk per 1 juli 2015 een diverted profits tax van 25% ingevoerd om multinationals zo ver te krijgen dat zij niet langer oneigenlijk gebruikmaken van de vaste inrichting en constructies waarbij belastingvoordelen worden behaald door gebruik van entiteiten zonder ‘economic substance’.¹ De multinationals kunnen deze ‘strafbelasting’, waarvan het tarief 5% hoger is dan het vennootschapsbelastingtarief in het Verenigd Koninkrijk (20%), voorkomen door hun bedrijfsactiviteiten te herstructureren.² Australië voert per 1 juli 2017 een diverted profits tax in voor multinationals met een wereldwijd behaalde omzet van $1 miljard of meer en een omzet van $25 miljoen of meer, tenzij de omzet op kunstmatige wijze buiten de Australische omzet wordt gehouden. De belasting wordt verschuldigd als de winst buiten de Australische heffingsgrondslag wordt gehouden op dusdanige wijze dat in het buitenland minder dan 80% van de belasting die in Australië over deze winst verschuldigd zou zijn wordt betaald en waarbij redelijkerwijs kan worden aangenomen dat het behalen van belastingvoordeel doel van de constructie was en er geen sprake is van ‘economic substance’.³

Een andere reden voor het invoeren van nieuwe belastingen vormt de snelgroeiende digitale economie. In de nieuwe B2B-, B2C- en C2C-bedrijfsmodellen die zijn ontstaan ontbreekt vaak een fysiek aanknopingspunt of is zo’n aanknopingspunt in ieder geval moeilijk te traceren. De BEPS-problematiek wordt versterkt doordat het in de digitale economie eenvoudig is om winst te verschuiven door het voorkomen van een fysiek aanknopingspunt, door het minimaliseren van de winst toerekenbaar aan functies, activa en risico’s in de markteconomie en door het maximaliseren van aftrekposten in de markteconomie. Ook wordt weinig of geen bronbelasting geheven doordat gebruik wordt gemaakt van tussenhoudsters in landen met een gunstig verdrag en wordt winstbelasting in het vestigingsland van de tussenhoudster en het vestigingsland van de moeder voorkomen door gebruik te maken van preferentiële regimes, hybride structuren of overmatige betalingen aan gelieerde vennootschappen in laag-belastende of niet-belastende landen.⁴ De digitale economie vergroot ook de mogelijkheden om btw te ontgaan.⁵

De OECD heeft in haar Action 1 2015 Final Report een drietal opties geformuleerd voor landen om voor de winstbelastingen deze problematiek te adresseren:

1. een nieuw aanknopingspunt (nexus), waarbij in plaats van bij fysieke aanwezigheid aanknoping wordt gezocht bij het hebben van ‘significant economic presence’ in een land op basis van factoren waaruit blijkt dat bewust en duurzaam interactie plaats vindt met de economie van dat land via technologie en andere geautomatiseerde middelen. In plaats van een zekere duurzaamheid zoals bij de traditionele vaste inrichting wordt geëist, wordt een absoluut bedrag aan minimumomzet dat behaald moet worden wil er sprake zijn van nexus voorgesteld;

2. een bronbelasting op digitale transacties;

3. een ‘equalisation levy’ die alleen wordt geheven in geval van ‘significant economic presence’;⁶ deze ‘equalisation levy’ heeft als doel een level playing field te bewerkstelligen tussen de digitale economie en de traditionele economie.

De OECD somt diverse nadelen op die kleven aan de eerste twee opties. De equalisation tax kent deze nadelen niet, maar zou als staatssteun kunnen worden aangemerkt onder EU-recht of in strijd kunnen zijn met handelsverdragen als de belasting niet op zowel buitenlands belastingplichtigen als binnenlands belastingplichtigen wordt opgelegd. Dit kan worden voorkomen door de belasting zo vorm te geven dat deze alleen wordt geheven in geval winst anders niet of tegen een laag tarief zou worden belast, dan wel op zo’n manier dat deze belasting in mindering komt op de te betalen vennootschapsbelasting (credit).

Hongarije heeft in 2012 een telecommunication tax met een tarief van HUF 2 per minuut telefoongesprek of sms en vanaf 15 augustus 2014 een ‘advertising tax’ (op internet en andere media) van 0% – 50% op de nettoverkoopopbrengst ingevoerd. Ook Tennessee en Wisconsin heffen een telecommunication tax. Texas heft een Internet access charge van $25 per maand. Voorstellen voor het invoeren in Frankrijk van een Internet advertising tax en een belasting op het verzamelen van data zijn tot nog toe niet aanvaard.

India heeft recentelijk als eerste land een equalisation levy ingevoerd. De heffing bedraagt 6% op de fees die adverteerders op digitale platforms betalen, die kan worden verrekend met de Indiase vennootschapsbelasting.⁷⁸ Er is sprake van een levy (heffing), niet van een tax, waardoor de vraag rijst of belastingverdragen van toepassing zijn op de Indiase equalisation levy. De heffing is uitdrukkelijk niet ontworpen als inkomstenbelasting.⁹ Mijns inziens zijn belastingverdragen derhalve, zonder aanpassing van de verdragstekst, niet van toepassing op deze levy.¹⁰

Vooralsnog ziet het er niet naar uit dat Nederland het voorbeeld van de bovengenoemde landen gaat volgen. In een brief aan de voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal over de Europese aanpak van belastingfraude van 10 december 2013 heeft de staatssecretaris van Financiën laten weten dat Nederland geen aanleiding ziet om bij belastingen een onderscheid te maken tussen de digitale economie en de ‘normale economie’. En dat uitdagingen van het belasten van bedrijven die digitale producten en diensten leveren. een mondiaal vraagstuk is dat waarvoor de OESO het juiste gremium is om dit te bespreken¹¹. Dat standpunt is bij mijn weten nog niet veranderd.

Redenen voor de invoering van bovengenoemde nieuwe belastingen/heffingen zijn het voorkomen van een aanzienlijk verlies aan belastingopbrengst en het bewerkstelligen van een level playing field. Nieuwe belastingen worden ook ingevoerd om instrumentele redenen, waaronder de bescherming van het milieu. Uit het op 26 september 2016 op de OECD-website geplaatste rapport ‘Effective Carbon Rates’¹² blijkt dat de 34 OECD-lidstaten samen in 2012 verantwoordelijk zijn voor 35% van de wereldwijde CO₂–uitstoot gepaard gaande met het gebruik van energie. De tevens in het onderzoek betrokken landen Argentinië, Brazilië, China, India, Indonesië, Rusland en Zuid-Afrika zijn samen verantwoordelijk voor 44% van de wereldwijde CO₂–uitstoot gepaard gaande met het gebruik van energie.

In slechts 10% van genoemde landen kent de uitstoot een prijs (de carbon rate) die hoger is dan de geschatte kosten van CO₂–uitstoot van € 30 per ton uitstoot, terwijl 60% van de uitstoot zonder prijs kan worden uitgestoten.

De carbon rate bestaat in de definitie van de OECD uit de som van:

• carbon taxes, waarbij de heffing aansluit bij de mate van uitstoot;

• specifieke accijnzen op energiegebruik, waarbij wordt aangesloten bij de gebruikte hoeveelheid energie, die zich laat vertalen in uitgestoten CO₂; en

• emissierechten.

Met name in de grote landen China, India, Japan, Rusland en de Verenigde Staten (samen verantwoordelijk voor 70% van de uitstoot van de in het onderzoek betrokken staten) is de prijs op energie-uitstoot laag. Nederland daarentegen kent een prijs op 91% van de CO₂–uitstoot, waarbij de prijs voor 65% van de uitstoot hoger is dan € 30 per ton uitstoot.

Een carbon tax is voor de overheid een administratief eenvoudig uitvoerbare beleidsinstrument in de strijd tegen klimaatverandering¹³ en biedt de vervuiler de hoogste kostenzekerheid¹⁴. In tegenstelling tot een emissiehandelsysteem is de prijs van de CO_2-uitstoot niet afhankelijk van vraag, aanbod en regulering.¹⁵ Een dergelijke belasting, waarbij de uitstoot van CO₂ als maatstaf wordt gehanteerd, wordt in Europa geheven in Finland (sinds 1990), Polen (sinds 1990), Noorwegen (sinds 1991)¹⁶, Zweden (sinds 1991), Denemarken (sinds 1992), IJsland (sinds 2010), Letland (sinds 1995), Slovenië (sinds 1997), Zwitserland (sinds 2008, met een aanzienlijke verhoging van de tarieven per 1 januari 2016)¹⁷, IJsland (2010)¹⁸, Ierland (sinds 2010), het Verenigd Koninkrijk (sinds 2013)¹⁹, Portugal (sinds 2015) en Frankrijk (vanaf 2017)²⁰.

Ook Costa Rica (1997)²¹, Japan (2010), Zuid-Afrika (2012) en Chili (vanaf 2017)²², en in Canada de provincies British Colombia en Quebec en in de Verenigde Staten City of Boulder, Colorado, San Francisco Bay Area, Montgomery County, Maryland en Californië heffen een carbon tax.²³ Naar verwachting zal vanaf 2018 in Canada een nationale carbon tax worden ingevoerd.²⁴

De redenen voor invoering van de carbon tax variëren. Genoemd worden onder meer het relatief goedkoper maken van milieuvriendelijke brandstof, het stimuleren van duurzame energie en energie-efficiency, het vinden van een financieringsbron voor subsidies ter stimulering van energie-efficiency of ter bekostiging van bebossing en duurzame energie en het verlagen van arbeidskosten, het voldoen aan eisen van de EU en het IMF voor het verkrijgen van financiële hulp (Ierland) en het falen van het EU-emissiehandelsysteem dat vrijstellingen kent voor de landbouw en grote vervuilers (Ierland).²⁵

Australië kende van 1 januari 2012 tot 1 juli 2014 een hoge carbon tax (naar schatting gemiddeld per persoon AUD 20 per week)²⁶ waartegen veel weerstand bestond. De Australische carbon tax was wel effectief. Na invoering daalde de CO₂–uitstoot, sinds de afschaffing per 1 juli 2014 is de uitstoot geleidelijk aan weer gestegen.

Behalve politieke weerstand tegen deze heffing²⁷, die – zoals in Australië– als buitensporig kan worden ervaren, zijn nadelen van een carbon tax de regressieve werking, koolstoflekkage (het risico dat ondernemingen de stijgende kosten tegengaan door de productie te verplaatsen naar landen waar de uitstoot van CO₂ niet belast wordt) en het feit dat moeilijk in te schatten valt hoe hoog de belasting moet zijn om de gewenste klimaatdoelstelling te bereiken. Bovendien verschilt het aangrijpingspunt voor de carbon tax per land, waardoor bedrijven in sommige gevallen in meer dan één land over dezelfde uitstoot een carbon tax verschuldigd zijn. Zo wordt in IJsland een carbon tax opgelegd aan CO₂–uitstotende bedrijven van 50% van de ETS-prijs per categorie²⁸, terwijl in Finland de consumptie van energie wordt belast door een carbon tax op energieproducten en voor elektriciteit een elektriciteitsbelasting. Ook zijn er grote verschillen tussen het heffingsobject (bijvoorbeeld in Ierland alle fossiele brandstoffen gebruikt voor huizen, kantoren, vervoermiddelen en boerderijen, kolen en turf; in Zweden zwaveldioxide en industriële nitrogeen oxide, tarieven en vrijstellingen (bijvoorbeeld in Zweden voor duurzame brandstoffen waaronder ethanol, biogas en methaan, in Denemarken gedeeltelijke vrijstellingen voor sectoren waarvoor het emissierechtenhandelsysteem geldt).²⁹ Concurrentieverschillen ontstaan als bijvoorbeeld goederen uit een land dat geen carbon tax kent worden ingevoerd in een land dat een dergelijke heffing wel kent. De UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters merkt in haar rapport ‘Tax Cooperation on Climate Change’ (2010) op dat dit in theorie voorkomen kan worden door ‘border tax adjustments’ bij import en een aftrek (‘rebate’) van betaalde carbon tax bij export (vgl. de btw). Alsdan dient evenwel te worden beoordeeld wat de ‘carbon content’ is van de geïmporteerde goederen, hetgeen bemoeilijkt wordt door verschillen in productietechnologie. McLure voegt hier nog aan toe het argument dat voor de productie van sommige goederen goederen uit derde landen zijn gebruikt.³⁰

Nederland kent geen expliciete carbon tax. Dat Nederland desalniettemin een van de landen is met de hoogste prijs op CO₂–uitstoot komt doordat in ons land 91% van de emissie veroorzaakt door energiegebruik wordt belast tegen hoge tarieven met een specifieke heffing, en wij ook hoge belastingen kennen voor de sector die door de OECD in haar rapport Effective Carbon Rates, Pricing CO2 Through Taxes and Emissions Trading Systems (2016)³¹ wordt aangeduid als ‘Road’. Ook wordt een veel hoger deel van de CO₂–uitstoot door de sectoren ‘Commercial’ en ‘Residential’ in de heffing betrokken dan in de meeste andere landen. Een klein deel van de prijs op CO₂–uitstoot betreft emissierechten.³² Toch is wat Nederland tot nog toe heeft gedaan niet voldoende om de doelstellingen vastgelegd in het Klimaatakkoord van Parijs te halen. In de zaak Urgenda heeft Rechtbank Den Haag op 24 juni 2015 beslist dat Urgenda met juistheid heeft betoogd dat door uitstel van mitigatie, zoals Nederland voorstaat (minder stringente reductie tussen nu en 2030 en sterke reductie vanaf 2030), een cumulatie-effect optreedt waardoor er meer CO₂ in de atmosfeer terechtkomt dan wanneer wordt uitgegaan van een gelijkmatige procentuele of lineaire daling van de emissie. Daarmee heeft Nederland niet voldaan aan zijn zorgplicht zonder dat daarvoor dwingende redenen zijn aangevoerd. Derhalve heeft het onrechtmatig gehandeld. De staat is in hoger beroep gegaan tegen deze uitspraak.

Mocht de staat de procedure verliezen, dan zal het klimaatbeleid aanzienlijk moeten worden aangescherpt en zal wellicht aan de orde komen of het gewenst is dat Nederland naast de hoge heffingen die ons land al kent, waardoor impliciet een prijs wordt gelegd op CO₂–uitstoot, een expliciete carbon tax zal invoeren.

Het op 15 oktober jl. bereikte akkoord over het beperken van het gebruik van fluorkoolwaterstoffen³³ in de strijd ter beperking van de uitstoot van broeikasgassen – dat ondersteund wordt door de ontwikkelde landen, waaronder ook de Verenigde Staten en meer dan honderd ontwikkelingslanden – zal de internationale discussie over de meest wenselijke vorm waardoor reductie van de diverse vormen van broeikasgassen wordt bewerkstelligd ongetwijfeld verder aanwakkeren.³⁴

Altijd ergens en de vervuiler betaalt. De nieuwe belastingen voldoen aan die beginselen van een fair belastingsysteem. Maar er valt nog wel wat het nodige te verbeteren aan het design en daarvoor is internationale samenwerking een must. Zo wordt onder meer niet voldaan aan de door de OECD in 1998 opgestelde Ottawa Taxation Framework Conditions Neutraliteit³⁵ en Eenvoud en Zekerheid³⁶,³⁷.

Neutraliteit

Doordat nieuwe belastingen unilateraal worden ingevoerd wordt het level playing field nog meer door belastingheffing verstoord dan thans al het geval is. Oplossingen zijn uiteraard ook voor deze belastingen denkbaar, maar moeten wel weloverwogen worden bedacht, gewogen en ingevoerd. Voor de carbon tax stelt McLure stelt mijns inziens terecht dat ‘border adjustments’ geen oplossing vormen en dat een beter alternatief is een carbon tax die door alle staten – met uitzondering van de armste staten – tegen hetzelfde tarief wordt geheven op uitstoot op hun grondgebied.

Zonder internationale samenwerking is een geharmoniseerde carbon tax niet denkbaar. De UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters benadrukte overigens al in 2010 in haar rapport ‘Tax Cooperation on Climate Change’ dat internationale samenwerking nodig is op het gebied van de milieubelastingen en wel om compliance- en invorderingskosten te minimaliseren en onbedoelde dubbele en dubbele niet-belasting tegen te gaan³⁸. Hier zouden mijns inziens nog de rechten van belastingplichtigen aan toegevoegd moeten worden.

Voor ‘diverted profit taxes’en ‘equalisation taxes’ is dit niet anders.

Eenvoud en zekerheid

Voor de burger en met name voor bedrijven wordt het fiscale landschap er niet eenvoudiger op. Weer zoveel nieuwe heffingen die bestudeerd en administratief geïmplementeerd moeten worden en waarvan onzeker is of de belastingadministratie de regelgeving op dezelfde wijze interpreteert als de belastingplichtige. Dubbele belasting is niet ondenkbeeldig. Daar komt bij dat de nieuwe belastingen weinig transparant – in de zin dat de regelgeving eenvoudig vindbaar is – zijn. Zo kon ik tijdens mijn zoektocht naar informatie voor deze Opinie wel allerlei economische studies vinden over effectiviteit en efficiency van carbon taxes en andere maatregelen om de klimaatdoelstelling te behalen, maar gedetailleerde informatie over de telecommunication tax geheven in Hongarije, Tennessee en Wisconsin en de Internet Access charge geheven in Texas, de Indiase equalisation tax en de verschillende carbon tax-wetten is in ieder geval niet eenvoudig vindbaar. Ik kon alleen de wettekst van de Engelse en Australische diverted profit tax en van de Californische en Engelse carbon tax/climate levy vinden. Wellicht kunnen de internationale governance-organisaties ook hier een rol spelen door informatie beschikbaar te stellen over de door de verschillende staten ontwikkelde regels en de voor- en nadelen daarvan vanuit juridisch perspectief en/of door bij hun lidstaten aan te dringen op het in het Engels en digitaal transparanter maken van de regelgeving.