NTFR 2016/2649 - Ongerechtvaardigde terugwerkende kracht in Belastingplan 2017

De wetgever vermeldt in de memorie van toelichting dat jaarlijks nieuwe ontwijkingsconstructies aan het licht komen, die fiscale gevolgen hebben die niet door de wetgever zijn bedoeld. Het is zeer merkwaardig dat de mogelijkheid om zonder heffing van inkomstenbelasting een VBI te vormen wordt gekwalificeerd als een dergelijke ontwijkingsconstructie. Naast dat de wetgever bij introductie van de VBI-faciliteit deze expliciet heeft opengesteld voor aanmerkelijkbelanghouders heeft de staatssecretaris bij besluit goedgekeurd dat het afsplitsen van vermogen met het oog op het vormen van een VBI kwalificeert als een zakelijke overweging. Door deze goedkeuring van de staatssecretaris is het mogelijk om vermogen af te splitsen uit een vennootschapsbelastingplichtig lichaam zonder dat dit direct leidt tot het afrekenen van de aanmerkelijkbelangclaim over dit vermogen. De aanmerkelijkbelangclaim wordt wel veiliggesteld doordat de verkrijgingsprijs (pro rata parte) wordt doorgeschoven naar de aandelen in de VBI. De heffing van inkomstenbelasting wordt uitgesteld. Gezien het voorstaande kan de wetswijziging niet worden gemotiveerd worden met het argument dat sprake is van een ontwijkingsconstructie. Het vormen van een VBI is geheel conform huidige wet- en regelgeving én in overeenstemming met het doel en de strekking van deze wetgeving.

Is het impliciete doel van de maatregel het afschaffen van de VBI voor aanmerkelijkbelanghouders? De wetgever geeft aan dat door de maatregelen niet of nauwelijks meer gebruik gemaakt zal worden van VBI’s. Zou het dan niet veel meer voor de hand liggen als de wetgever de wijziging beargumenteert als een wijziging van een inzicht, door bijvoorbeeld de motie van Groot en Bashir, en niet als een anti-misbruikbepaling?² Of is deze argumentatie nodig om de regeling met terugwerkende kracht in te kunnen voeren? Bij een wijziging van inzicht vrees ik dat geen enkel parlementslid bereid is de terugwerkende kracht in de wetswijziging goed te keuren. Hieronder toets ik de terugwerkende kracht van de regeling aan de brief van de staatssecretaris van Financiën over de terugwerkende kracht in fiscale regelgeving.

In de eerdergenoemde brief geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat regelgeving niet met terugwerkende kracht ingaat behoudens uitzonderingsgevallen. De staatssecretaris geeft in de brief aan wanneer sprake is van een voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht. Daarbij noemt de staatssecretaris de volgende omstandigheden, indien het gaat:

1. om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan en waarbij snel ingrijpen geboden is voor een rechtvaardige belastingheffing;

2. om het opheffen van een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen waarbij aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan;

3. om het plotseling te laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert, het zogenoemde aankondigingseffect. In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel tussen enerzijds belastingplichtigen die nog snel een constructie kunnen opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen;

4. om ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten kan terugwerkende kracht van een regeling gerechtvaardigd zijn.

De wetgever geeft in de memorie van toelichting aan dat de wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling wordt ingevoerd met terugwerkende kracht om anticipatie op de wijziging te voorkomen. Daarbij lijkt de wetgever te doelen op de omstandigheid zoals genoemd onder punt 3.

De Raad van State heeft geadviseerd om de terugwerkende kracht van de wetswijziging te laten vervallen, tenzij deze dragend kan worden gemotiveerd.³ De Raad van State geeft aan dat gelet op het rechtszekerheidsbeginsel aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht mag worden toegekend, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. De Raad van State noemt als omstandigheden (i) een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of (ii) door aanmerkelijke aankondigingseffecten. De terugwerkende kracht wordt in het Belastingplan – behalve met een beroep op mogelijke anticipatie – niet nader gemotiveerd.⁴ In welke mate anticipatie wordt verwacht en tot welke budgettaire gevolgen dit zou leiden wordt ook niet weergeven. De Raad van State geeft aan dat het niet mogelijk is om te beoordelen of sprake is van omvangrijk oneigenlijk gebruik dan wel aanmerkelijke aankondigingseffecten die de terugwerkende kracht rechtvaardigen.

In het nader rapport zegt de wetgever in zijn reactie op het advies van de Raad van State dat wanneer de maatregel op 1 januari 2017 ingaat, wordt voorzien dat hierop geanticipeerd kan worden door voor die tijd nog snel een beleggingsinstelling op te richten en daarvoor de VBI-status aan te vragen en box 2-vermogen in te brengen.

Voorts zegt de wetgever dat gezien het gemak waarmee een voordeel kan worden behaald en de bedragen die in het algemeen met dergelijke constructies zijn gemoeid, mag worden aangenomen dat dit tot een aanzienlijke budgettaire derving leidt.

De vraag is welke belastingderving de wetgever op het oog heeft. Dit kan niet de inkomstenbelasting in box 2 zijn. De bestaande aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen in de ‘gewoon’ belaste vennootschap wordt doorgeschoven naar de VBI. Overigens wordt vanaf het moment van het verkrijgen van de VBI-status juist korter uitstel van betaling van inkomstenbelasting genoten dan bij de ‘normaal’ belaste bv. Indien aandelen in een VBI worden gehouden moet jaarlijks over de waarde van de aandelen een forfaitair inkomen van 5,39% worden aangegeven. Bij de ‘normaal’ belaste bv geldt geen verplichting om inkomen in aanmerking te nemen. Bij de toepassing van de VBI-regeling wordt eerder inkomstenbelasting betaald dan bij een ‘normaal’ belaste bv. Dit brengt mij tot de conclusie dat de wetgever het oog heeft op de besparing van vennootschapsbelasting. De wetgever maakt in het nader rapport en in de nota naar aanleiding van het verslag enkel de aanname dat het om een aanzienlijke derving leidt indien de wetgeving niet ingaat vanaf Prinsjesdag maar vanaf 1 januari.⁵ De derving van belasting door de aankondigingseffecten wordt verder niet beargumenteerd of onderbouwd.

Het tweede argument dat nog snel een VBI kan worden opgericht en box 2-vermogen – bedoeld wordt denk ik met vennootschapsbelasting belast vermogen – in te brengen leidt bij mij tot de gedachte dat de wetgever geen idee heeft hoe tijdrovend het traject is om van een ‘gewoon’ belaste vennootschap te komen tot een VBI. Bijvoorbeeld het afsplitsen van vermogen uit een bv en vervolgens het omzetten van een bv in een nv – een bv kan namelijk niet de VBI-status verkrijgen – duurt gezien alle civielrechtelijke procedures die moeten worden gevolgd ten minste twee maanden. Het zal nagenoeg onmogelijk zijn om een dergelijke structuur op te zetten voor het eind van het jaar.

De terugwerkende kracht heeft wel tot gevolg dat aanmerkelijkbelanghouders die te goeder trouw conform wet- en regelgeving dit jaar een reorganisatie zijn gestart (meestal in overleg met de Belastingdienst) en die niet is afgerond voor Prinsjesdag – lees het verzoek om de VBI-status is nog niet aangevraagd – geconfronteerd worden met een wijziging van de regels met als argument dat zij een ontwijkingsconstructie aan het opzetten zijn. Dit is toch merkwaardig. Ik vind het zeker in deze situatie geen pas geven om met terugwerkende kracht de nieuwe regels in te laten gaan. Dat is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel waarvoor geen rechtvaardiging is. Ook de in de nota naar aanleiding van het verslag opgenomen (onduidelijke) toezegging dat ‘verzoek’ om de VBI-status ruim mag worden uitgelegd doet hier niets aan af.

In het Belastingplan 2017 is voorgesteld de wijziging in de aanmerkelijkbelangregeling met terugwerkende kracht in te laten gaan. In de memorie van toelichting noch in het nader verslag en nota naar aanleiding van het verslag geeft de wetgever een voldoende rechtvaardiging voor deze terugwerkende kracht.