NTFR 2016/684 - Belastingen als olifant

Iedereen heeft weleens van de parabel van de blinden en de olifant gehoord – een bekend soefi-verhaal uit de twaalfde eeuw. Een koning komt met zijn ontzagwekkende olifant in een stad waar louter blinden wonen. Enkelen van die blinden voelden aan dat voor hen vreemde wezen. Ze hadden immers geen idee hoe een olifant eruitzag. Allen onderzochten ze een deel van dat onbekende verschijnsel op de tast.

En omdat ze geen idee hadden wat de vorm of het uiterlijk van de olifant was, verzamelden ze informatie door een gedeelte ervan te betasten. Ieder van hen dacht dat hij iets begrepen had, omdat hij een gedeelte op de tast onderzocht had. Een man had een oor aangeraakt en zei dat een olifant een groot, ruw ding, zo groot als een tapijt moest zijn. Volgens een ander, die alleen de slurf had onderzocht, was de olifant een holle pijp. Degene die een poot had gevoeld zei dat een olifant zoiets als een pilaar was, krachtig en stevig. Allemaal hadden ze dus een aspect van het lichaam van de olifant aangeraakt, maar daardoor had geen van allen een volledig beeld van het gehele lichaam gekregen. Hun beeld van het geheel werd enkel bepaald door hun perceptie van een deel daarvan.

Mensen vormen zich dus een beeld van een verschijnsel op basis van hun beperkte zintuiglijke waarnemingen. Maar een compleet beeld hebben zij dan niet. Zo is het ook met belastingen; zij kunnen eendimensionaal worden benaderd in plaats van vanuit verschillende perspectieven – waarbij het gevaar dreigt dat men al ziende blind wordt. Dat is een risico voor de fiscale professional, die doorgaans wordt ‘gestuurd’ door zijn beroepsmatige perspectief. Het gevaar is een zekere beroepsdeformatie. Men ziet niet meer het verschijnsel in al zijn schakeringen, maar slechts een enkele dimensie. Zo’n eendimensionaal beeld miskent de vele dimensies van belastingen, waaronder een morele, economische, politieke, juridische dimensie.¹ Het gevaar dreigt dat men dan een enkele dimensie gaat verabsoluteren.

Belastingen zijn een moreel fenomeen. De staat heft belastingen slechts als een intermediair tussen de individuele burger en de andere burgers (maatschappij). Belastingen zijn eerst en vooral bijdragen aan de maatschappij.² Sterker nog, zij maken de moderne samenleving mogelijk. Het individu heeft baat bij een – mede dankzij publieke voorzieningen – goed functionerende maatschappij. Wij kunnen pas echt vrij zijn en ons ontwikkelen dankzij tal van inspanningen van anderen. Maatschappelijke samenwerking biedt talloze voordelen, maar leidt ook tot grote afhankelijkheid van anderen – mede door de moderne arbeidsdeling. De overheid ondersteunt de maatschappelijke samenwerking en daarmee onze vrijheid. Met belastingen kan de overheid defensie en het rechtssysteem bekostigen om onze vrede en veiligheid te waarborgen. Bescherming van (intellectueel) eigendom maakt ook het vertrouwen in anderen mogelijk, wat een van de randvoorwaarden voor elke behoorlijk functionerende markt is.³ Zo heeft ook een onderneming baat bij belastingen. Zij zal daarom op grond van het wederkerigheidsbeginsel haar steentje moeten bijdragen.⁴ Maatschappelijke samenwerking is vanzelfsprekend, maar schept ook plichten. Belasting betalen is er daar een van.

Belastingen zijn de financiële smeerolie van de maatschappij. Maar zij zijn meer dan een (moreel neutraal) middel of techniek. Belastingen belichamen de keuze voor een bepaalde verdeling van de financiële lasten (en lusten) binnen het maatschappelijke samenwerkingsverband. Zij geven zo gestalte aan de distributieve rechtvaardigheid. Rechtvaardigheid, vrijheid en vertrouwen zijn alle morele fenomenen. Belastingen zijn daarmee een moreel verschijnsel.⁵ Free riders die niet bijdragen ondermijnen de wederkerigheid en het vertrouwen (mogelijk ook in de overheid) – hetgeen gevolgen kan hebben voor de compliance van coöperatieve burgers en ondernemingen.⁶

Over wat ieder zou moeten bijdragen aan de staatskas verschillen de meningen. In de democratische rechtsstaat heeft de wetgever het primaat bij het maken van een keuze uit de verschillende visies op de verdeling van lusten en lasten over de burgers. De wetgever dient immers de belangrijkste rechtspolitieke beslissingen te nemen. De wetgever dient dan ook te bepalen hoe ieders fair share vorm krijgt en daarmee rechtens afdwingbaar wordt. De wetgever positiveert daarmee een ethische norm – die op zich op verschillende manieren kan worden ingevuld – in een juridische norm. Aldus wordt aan de morele dimensie een juridische dimensie toegevoegd.

3.1. Het legaliteitsbeginsel

‘Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet’, zo luidt art. 104 GW.⁷ Belastingheffing dient steeds een grondslag te hebben in de wet in formele zin. Het legaliteitsbeginsel codificeert daarmee het adagium nullum tributum sine lege. Het legaliteitsbeginsel is hier van groot belang aangezien belastingen als een inbreuk op het eigendomsrecht kunnen worden beschouwd.⁸ Bovendien beoogt het grondwettelijke voorschrift de burgers te beschermen tegen willekeurige belastingheffing – het legaliteitsbeginsel dient de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. De wet is zo een groot goed om te voorkomen dat de overheid naar eigen goeddunken een te betalen belastingbedrag vaststelt. Er zijn zeker nog landen waar dergelijke willekeur voorkomt waarbij een aanslag later wel volgt (of niet).

Het rechtszekerheidsbeginsel, als bron van het legaliteitsbeginsel, eist dat rechten en plichten van de burger – en bevoegdheden van de overheid – in de wet worden vastgelegd. Dit dient zo nauwkeurig mogelijk te gebeuren omwille van de voorspelbaarheid van het overheidsoptreden, van het handelen van de Belastingdienst. Vage en zeer algemeen geformuleerde normen die de Belastingdienst alle ruimte bieden naar inzicht belasting te heffen, staan op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel. De wetgever dient vooruit te kijken. Maar de wetgever kan natuurlijk moeilijk met alle toekomstige ontwikkelingen en elk toekomstig gedrag van burgers rekening houden. De wetgeving moet regelmatig geactualiseerd worden, maar steeds weer nieuwe regels maken het belastingrecht ontransparant en gaan ten koste van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. De wet is ook een talige uitdrukking van de bedoeling van de wetgever: perfectie is ook hier moeilijk te realiseren. Dat neemt niet weg dat de wetgever ernaar moet streven zo duidelijk mogelijke regels te geven. Maar de wet blijft een gebrekkig instrument.

De wet dient ook de rechtsgelijkheid doordat de wettelijke normen voor allen gelijkelijk gelden – ook voor degenen die de regels hebben vastgesteld. Dat geldt ook voor de belastingwet. Ieder dient zijn bijdrage te leveren volgens de in de wet vastgelegde verdeling. De wetgever geeft dus de distributieve rechtvaardigheid vorm. De wet mag geen privileges bevatten – geen regels die een ongerechtvaardigde inbreuk op distributieve rechtvaardigheid vormen. Voorrechten die een ongerechtvaardigde gunstiger behandeling van een groep belastingplichtigen bevatten, vormen een inbreuk op de gelijkheid van de burgers.

Dat geldt ook voor het internationale belastingrecht. Staten dienen bijvoorbeeld via verdragen hun belastingsystemen goed op elkaar te laten aansluiten zodat dubbele belastingheffing wordt voorkomen. Omgekeerd dienen zij ook mismatches, loopholes en dergelijke te elimineren. De OECD en de Europese Commissie maken daar nu serieus werk van.⁹ Maar perfecte wetten, perfect op elkaar aansluitende belastingsystemen, en verdragen zijn niet mogelijk, alleen al omdat er onvermijdelijk compromissen moeten worden gesloten. Dat betekent dat belastingplichtigen keuzemogelijkheden hebben bij hun tax planning en dus meer of minder bij kunnen dragen aan de schatkist, aan de samenleving. Een keuze voor minimalisering gaat ten koste van de gelijkheid. Die heeft immers een redistributief effect: wat de free rider niet bijdraagt, zal door de ander(en) moeten worden opgebracht. Voor ondernemingen ontbreekt dan een level playing field.

3.2. Het legaliteitsbeginsel en de burger

Krachtens het legaliteitsbeginsel kunnen inbreuken in de beschikkingsvrijheid van de burger met betrekking tot zijn inkomen en vermogen slechts op basis van een wet plaatsvinden. De fiscus kan slechts belasting heffen indien is voldaan aan de eis van een wettelijke grondslag. Daarnaast bepaalt de belastingwet de grenzen van het handelen van de fiscus. De inspecteur kan dus slechts op basis van de wet en binnen de grenzen van de wet belastingaanslagen opleggen. Maar de belastingplichtige ontleent aan het legaliteitsbeginsel niet enkel een bescherming tegen een slechts door de uitvoerende macht redelijk geachte belastingheffing. Het legaliteitsbeginsel impliceert tevens dat de belastingplichtige zich niet aan zijn bij de – democratische gelegitimeerde – wet vastgestelde belastingverplichtingen mag onttrekken. Het belastingrecht begrenst zijn vrijheid op fiscaal terrein. Hij kan niet weigeren te voldoen aan zijn fiscale verplichtingen op grond van zijn persoonlijke moraal of (levens)overtuigingen die samenhangen met zijn mens- en maatschappijbeeld.¹⁰

De belastingplichtige heeft de vrijheid door feitelijke handelingen en rechtshandelingen de fiscaal voordeligste weg te kiezen. Hij kan belastingheffing vermijden door handelingen achterwege te laten die tot belastbare feiten leiden. Zo is de niet-roker geen tabaksaccijns verschuldigd. De burger kan verder voor een op zichzelf reële transactie de fiscaal voordeligste weg bewandelen.¹¹

Deze vrijheid wordt overigens weer beperkt door het leerstuk van fraus legis (wetsontduiking), dat de uiterste grens van het recht, het fiscale legaliteitbeginsel, en de moraal, markeert. Dit leerstuk kan enkel worden toegepast als het handelen van de burger in strijd is met doel en strekking van de wet en dit niet met behulp van de gebruikelijke interpretatiemethoden kan worden opgeheven, noch sprake is van een schijnhandeling (simulatie).

Voor de toepassing van dit bijzondere rechtsmiddel is vereist dat er sprake is van een oogmerk om belastingheffing te vermijden, waarbij dat vermijden in strijd is met doel en strekking van de fiscale wet.¹² Indien dit ultimum remedium wordt toegepast, worden de feiten fiscaal geherkwalificeerd. Dan treedt alsnog het rechtsgevolg in dat overeenstemt met doel en strekking van de belastingwet. De ethiek speelt vervolgens een rol indien belastingplichtigen handelen in overeenstemming met de letter van de wet – via volstrekt legale ‘structuren’– maar in strijd met de geest van de wet, waarbij ze buiten het bereik van fraus legis blijven. Het huidige debat over agressieve fiscale planning door multinationals draait precies hierom.

De wetgever legt ieders fair share, een uitdrukking van distributieve rechtvaardigheid, in de wet vast; en daarmee wordt die rechtens afdwingbaar. De wetgever positiveert zo een ethische norm in een juridische norm. Er wordt wel betoogd dat de wetgever zo de morele verplichting belasting te betalen uitputtend, ‘restloos’, in de wet vastlegt. Zo schrijft Honoré: ‘Apart from law no one has a moral obligation to pay any particular amount of tax.’ Deze uitspraak suggereert een strikte scheiding tussen wet en moraal. De wet vervangt elke morele verplichting belasting te betalen. Ook het recht de voordeligste weg te mogen kiezen, staat dus los van een morele beoordeling. Het gevaar is dan dat belastingen enkel als een juridische verplichting worden gezien zonder bewustzijn van de daaraan ten grondslag liggende morele verplichting.¹³ Het gaat immers om enkel de regels, om de letter van de wet, en niet om de dragende gedachte daarachter.

Fiscalisten denken te vaak dat het recht strikt gescheiden is van de moraal. Dat is evident niet zo. Ook de belastingwet is een gestolde vorm van publieke moraal waarbij de grens tussen recht en moraal vloeibaar is. De huidige maatschappelijke verontwaardiging maakt dat duidelijk.¹⁴ Zolang fiscalisten blind blijven voor de morele dimensie van belastingen, zullen ze achter de feiten aan blijven lopen. Natuurlijk gaan belastingen over geld en politiek, maar ze gaan ook over de verdeling van ieders bijdrage aan het in stand houden van onze samenleving. En dat is uiteindelijk een morele kwestie. Er is een breed gedeelde overtuiging in de maatschappij dat veel multinationals hun redelijke bijdrage, hun fair share, niet leveren. Politici laten zich mede leiden door die overtuiging.

Tax planning, het rekening houden met de fiscale gevolgen van handelen en de keuzes die daarbij gemaakt kunnen worden, is vaak gewoon noodzakelijk gegeven de complexiteit van het belastingrecht.¹⁵ Voor internationaal opererende ondernemingen is tax planning vaak geraden om dubbele heffing te voorkomen (denk ook aan niet verrekenbare bronheffingen). Tax planning wordt ook vaak door de wetgever(s) uitgelokt. Staten dingen naar de gunsten van internationale ondernemingen; zij zetten het belastingrecht in als instrument om een zo gunstig mogelijk vestigings- en investeringsklimaat te creëren. Er is sprake van een ‘tax law market’: staten lokken bedrijven met gunstige fiscale regimes in combinatie met een pakket publieke goederen en voorzieningen.¹⁶ Het gevaar daarbij is dat de politieke dimensie van belastingen hier wordt gereduceerd tot economische overwegingen.¹⁷ Die incentives leiden uiteraard tot nieuwe vormen van tax planning omdat bedrijven en hun fiscale adviseurs reageren op die aangeboden fiscale regimes met de ontwikkeling van nieuwe structuren. Fiscale advieskantoren concurreren daarbij onderling om de gunst van multinationals, zij proberen een zo groot mogelijk marktaandeel te verkrijgen.

Tax planning is economisch gedreven en lijkt misschien enkel een kwestie van de juridische grenzen in acht nemen, maar is zeker in zijn extreme, agressieve vormen meer dan dat. Belastingontwijking, belastingontduiking en agressieve tax planning zijn manieren om belasting te besparen. Traditioneel maken fiscalisten een juridisch onderscheid: belastingontwijking tegenover belastingontduiking. Belastingontwijking is legaal, omdat die zich afspeelt binnen de grenzen van (de letter van) de wet. Dit kan overigens ook niet-handelen omvatten, zoals (heel onschuldig) niet roken of emigreren. Belastingontduiking is niet legaal: het gaat dan om bewust geen aangifte doen, geen verschuldigde belasting afdragen of betalen, fraude enzovoort. Dit was lange tijd een onderscheid waarbij veel fiscalisten zich comfortabel voelden. Zolang een structuur legaal was, was die in orde.