NTFR 2017/1154 - All you need to know about the inrichting van bestelauto’s and more; Een pleidooi voor de aanpassing van de bijtellingsregels voor bestelauto’s

Onlangs hoorde ik een gerespecteerd (en overigens zeer aardige) concullega melden dat hij fiscaal niets met auto’s deed: ‘we hebben alleen grote klanten’. Nu kan ik mij als geheel niet objectieve autobelastingverslaafde niet voorstellen dat er ook mensen zijn die niet alles willen weten over de bijtelling cs, maar dat de fiscale autoperikelen beperkt zijn tot MKB en ZZP-bedrijven waag ik te betwijfelen. Jouw klant zal toch maar een naheffing krijgen voor zeshonderd bestelauto’s die niet geheel aan de fiscale eisen voldoen nietwaar?

Over bestelauto’s gesproken: een onderwerp dat zich zeker in uw fiscale belangstelling zou moeten verheugen betreft de inrichting van een bestelauto. Naar aanleiding van een WOB-verzoek van 13 april 2017, heeft het Ministerie van Financiën ons op 4 mei jl.¹ een kijkje in de keuken verschaft. Namens de staatssecretaris werden twee documenten openbaar gemaakt: een memo van mei 2016 met als titel ‘De bestelauto die naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen’ en een meer uitgebreide versie van dit document ‘UITZONDERINGEN OP DE AUTO, REGELING PRIVÉGEBRUIK AUTO, Bestelauto (nagenoeg) uitsluitend geschikt voor vervoer van goederen’.

De fiscale definitie van een bestelauto is te vinden in het derde lid van art. 3 Wet BPM: een motorrijtuig met een toegestane maximum massa van ten hoogste 3.500 kg, voorzien van een laadruimte die niet is ingericht voor het vervoer van personen, die in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer en die aan bepaalde eisen qua hoogte en lengte voldoet (zie voor deze eisen het derde lid onder a, b, c en d). Het belang van deze definitie is evident voor de bijtelling (beter gezegd: de onttrekking ex art. 3.20 Wet IB 2001 of het autokostenforfait van art. 13bis Wet LB 1964). Deze bijtelling geldt namelijk alleen voor personenauto’s dan wel de bestelauto’s ‘als bedoeld in art. 3 Wet BPM, met uitzondering van een bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen’.

Is sprake van een vrachtauto, heftruck, 45-kilometerwagen, motor et cetera, dan is de bijtelling derhalve niet van toepassing, hoewel het privégebruik fiscaal wel degelijk belast is als loon hetzij winst in natura (zie de art. 3.144 Wet IB 2001 en art. 13 LB). Deze heffing over de waarde in het economisch verkeer wordt in de praktijk echter niet al te vaak geheven.

Voor de definities van de genoemde vervoermiddelen verwijs ik u eveneens naar art. 3 ev. Wet BPM. Dat het onderscheid tussen een bijtellingsvrije vrachtauto en een wel voor de bijtelling in aanmerking komende bestelauto of personenauto niet al te groot hoeft te zijn blijkt wel uit het feit dat de staatssecretaris zich genoodzaakt zag om per 1 januari 2016² een extra barrière toe te voegen in het vijfde lid van art. 3 BPM die er met name voor zorgt dat voertuigen van 3.500 kg of meer als personenauto worden aangemerkt in het geval de laadruimte achter de achterste stoelenrij niet meer dan de helft van de lengte van de auto bedraagt³. Dit betekende een forse klap voor een aantal berijders van een zogenoemde PC-Hoofttractor van de zaak die tot dan toe als berijder van een vrachtauto bijtellingsloos privé konden rijden.

De bestelauto is qua bijtelling overigens altijd een vreemde eend in de bijt geweest. Onder de oude Wet inkomstenbelasting 1964 bleef het privégebruik van de bestelauto van de zaak bijtellingsvrij. De achterliggende argumentatie was dat met dergelijke auto’s niet privé zou worden gereden. Per 1 januari 2001 trad de bestelauto echter toe tot bijtellingsland. Echter, niet alle bestelauto’s werden onder de bijtelling geschaard. Een uitzondering werd onder meer gemaakt voor de bestelauto die naar aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. Hiermee werd de bestelauto bedoeld met slechts een zitplaats voor de bestuurder. Hoewel je je ook in je eentje prima kunt vermaken, werd het ontbreken van andere zitplaatsen beschouwd als waarborg tegen privégebruik. Uiteraard is eventueel privégebruik daarnaast nog voldoende te belasten als loon dan wel winst in natura.

In het arrest HR 29 mei 2009⁴, nr. 43.602, NTFR 2009/1230 oordeelde de Hoge Raad dat het enkele feit dat een bestelauto meer dan een zitplaats bevat, niet automatisch tot de conclusie leidt dat deze bestelauto niet (nagenoeg) uitsluitend geschikt zou zijn voor het vervoer van goederen. Of een bestelauto al dan niet op basis van dat beginsel uitgesloten wordt van de bijtelling, is – als fiscaal gebruikelijk – afhankelijk van feiten en omstandigheden. Dit arrest betekende het startsein voor een constante stroom aan jurisprudentie waarbij weliswaar een aantal hoofdlijnen te onderscheiden zijn, maar waarbij ik tevens de stelling durf te poneren dat het al dan niet van toepassing zijn van de bijtelling in dergelijke cases niet alleen afhankelijk is van de inrichting van de bestelauto, maar ook van de woon- danwel vestigingsplaats van belanghebbende. De ene inspecteur is veel soepeler dan de andere, en ook per arrondissement zijn er verschillen in de kans op succes bij een uitspraak in een beroepsprocedure. Voor de rechtszekerheid is het dan ook een zeer goede zaak dat nu in ieder geval voor elke belanghebbende duidelijk is welke criteria de inspecteur gebruikt bij zijn overwegingen. Ik vergeet namelijk nooit meer de inspecteur die bij hoog en bij laag durfde vol te houden dat alleen de hoogte van de bestelauto er toe deed. Aan welke verdere eisen uit de jurisprudentie de bestelauto van mijn cliënt ook voldeed, deed volgens deze inspecteur niet ter zake: ‘Hij is gewoon niet hoog genoeg mevrouw’. Wat had ik toen graag deze stukken in mijn bezit willen hebben…

De aangehaalde WOB-stukken verwijzen naar een uitspraak van het Hof Amsterdam van 12 september 2014 voor een aantal algemene uitgangspunten voor de beoordeling of er sprake is van een bestelauto die naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. Uit de uitspraak blijkt, zo constateert men terecht, dat het daadwerkelijke gebruik van de bestelauto bij de beoordeling niet van belang is. Het gaat om de aard en inrichting van de bestelauto. Dit is bijvoorbeeld het geval als de bijrijdersstoel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend wordt gebruikt door een werknemer die noodzakelijk is bij het laden en lossen. Voor de bijrijdersstoel geldt verder dat moet worden beoordeeld of deze in functie staat van de uit de aard of inrichting van de auto blijkende werkzaamheden. Het hof wijst er op dat uit de wetshistorie blijkt dat uitzondering beperkt moet worden uitgelegd. In de uitspraak wordt verder aangegeven dat het aan belanghebbende is om aan te tonen (verzwaarde bewijslast) dat er sprake is van een dergelijke uitgezonderde bestelauto. Het Landelijk Coördinatiepunt Auto van de Belastingdienst (LCA) concludeert in mei 2016 dat de volgende categorieën bestelauto’s (met uitzondering van de bestelauto’s met dubbele cabine) in aanmerking komen voor de uitzonderingspositie, ik vat deze als volgt samen:

– Een bestelauto –waarvan het vloeroppervlak van de laadruimte 90% of meer bedraagt van het totale vloeroppervlak.

– Een bestelauto die – zodanig groot is dat hij niet in een parkeergarage past en – voorzien is van stellingen en – waarvan de bijrijdersstoel functioneel is ten aanzien van het laden en lossen. Hierbij kan getoetst worden of de bijrijder tevens meerijdt om andere hoofdwerkzaamheden van de onderneming uit te voeren (niet zijnde laden en lossen) Naarmate de auto groter is of de laadruimte specifieker is aangepast aan de aard van de onderneming wordt het belang van het gebruik van de bijrijdersstoel minder groot. Naarmate de bestelauto kleiner is wordt het belang van de functie van de bijrijdersstoel groter.⁵

– De bestelauto die vies en stoffig is en waarvan de bijrijdersstoel functioneel is ten aanzien van het laden en lossen kan worden aangemerkt als een bestelauto die naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. De beide criteria moeten beoordeeld worden in relatie tot de aard van de onderneming en de werkzaamheden die met de auto worden verricht.⁶ Hoe viezer de bestelauto, hoe minder de functie van de bijrijdersstoel van belang is.

Hoewel deze openheid van zaken een zeer grote stap vooruit is, pleit ik voor (nog) meer duidelijkheid en daarmee rechtszekerheid voor de bestelauto van de zaak. Afgezien van de auto uit het eerste gedachtestreepje, blijft het een glijdende schaal die voor uitleg vatbaar is. Daarbij acht ik het niet wenselijk om de eventuele andere activiteiten van de bijrijder in de afweging te betrekken (zoals vooral door de Rechtbank en het Hof in Amsterdam⁷ worden bepleit). Bij – ik zeg maar wat – een stofferingsbedrijf kun je de geschiktheid van de bestelauto toch moeilijk af laten hangen van de tijd die de bijrijder al dan niet besteed aan het leggen van de vloerbedekking? Heldere criteria hebben wat mij betreft de voorkeur. Op dit moment zijn de bijtellingscriteria voor de bestelauto grofweg als volgt:

1. Bestelauto met slechts een bestuurdersstoel: geen bijtelling.

2. Bestelauto met naast de bestuurderstoel (een) zitplaats(en) voor bijrijders: geen bijtelling mits (nagenoeg) uitsluitend ingericht voor goederenvervoer.⁸; en

3. Bestelauto met een dubbele rij zitplaatsen (de zogenoemde dubbele cabine): wel bijtelling⁹.

Ik heb ter illustratie het verschil tussen het al of niet voldoen aan de inrichtingseisen bij een willekeurige categorie 2 bestelauto berekend. In dit geval een Peugeot Partner, vaak een dankbaar onderwerp van een fiscale discussie over de bijtelling.

Stel een bestuurder van een bestelauto van de zaak rijdt 10.000 privékilometers per jaar en de prijs per kilometer bedraagt € 0,34¹⁰. De cataloguswaarde van deze bestelauto bedraagt € 20.905 inclusief btw en circa € 8.000 BPM. De bijtelling bedraagt in dit geval 22% van € 20.905 = € 4.599. Zolang de bestuurder minder dan 13.527 privékilometers rijdt is hij per saldo goedkoper uit.

Ik pleit er voor categorie 2 in het geheel buiten de bijtelling te laten. Mocht dit budgettair niet haalbaar zijn, dan pleit ik er voor om qua bijtelling aan te sluiten bij de definities van art. 3 Wet BPM en bijvoorbeeld de grote bestelauto’s van het derde lid onder a buiten de bijtelling te laten. Derft de Staat hierdoor belastinginkomsten? Qua bijtelling mogelijk wel, hoewel de bijtelling nu ook vaak afgekocht wordt met een eindheffing van € 300 of voorkomen wordt door tegenbewijs of het gebruik van de verklaring uitsluitend gebruik bestelauto. Ook ik zal hierdoor een aantal facturabele uren mislopen. Heffing over eventueel privégebruik is echter nog steeds mogelijk op grond van art. 3.144 Wet IB 2001 of art. 13 Wet LB 1964. Is dit lastiger voor de Belastingdienst? Vanwege het ontbreken van het bewijsvermoeden als genoemd in de reguliere bijtellingsartikelen wel, maar aan de andere kant geldt dit nu natuurlijk ook voor het privégebruik dat wel degelijk ook bij andere vervoermiddelen als motoren en vrachtauto’s plaatsvindt. Een excessief privégebruik van dergelijke bestelauto’s is daarnaast effectief te bestrijden door de voetangels en klemmen van de zogenoemde grijskentekenregeling. Op grond van art. 13a BPM is een bestelauto slechts vrijgesteld van BPM (voor bestelauto’s bedraagt de BPM maar liefst 37,7%) wanneer de bestelauto op naam staat van een ondernemer als bedoeld in art. 7 Wet OB 1968, die de bestelauto meer dan bijkomstig, en derhalve minimaal 10%, gebruikt in het kader van zijn onderneming. Overtreding van deze eisen in de eerste vijf jaar na tenaamstelling, brengt aanzienlijke fiscale risico’s met zich mee. Zo is bij overtreding van de voorwaarden vlak voor het verstrijken van de vijfjaarstermijn nog circa 49,9% van de originele BPM verschuldigd aan de Belastingdienst, en dan laat ik de boete van maximaal 100% nog buiten beschouwing. Vervoer van personen in de laadruimte kan daarnaast op grond van het zesde lid van dit artikel bestraft worden met een boete van € 527 per keer. Daarnaast zou excessief privégebruik het aantrekkelijke kwarttarief van art. 24b Wet MRB in gevaar brengen. Voor dit kwarttarief geldt een gelijke eis van minimaal 10% zakelijk gebruik, waarbij het verschil is dat deze eis gedurende de hele levensloop van de bestelauto blijft gelden.