NTFR 2017/1682 - Grenswerkers in spagaat

Waar binnen de EU al decennialang wordt gewerkt aan het slechten van grenzen, kan anno 2017 worden vastgesteld dat dit op een aantal terreinen bepaald niet soepel verloopt. De oorzaken zijn stellig divers, maar de belangrijkste is naar mijn indruk dat veel lidstaten niet zitten te wachten op coördinerende of harmoniserende acties door de Europese Commissie of andere instellingen van de EU. De fiscaliteit is daarvan stellig een goed voorbeeld, hoewel er de laatste jaren wel opzienbarende resultaten zijn behaald met de aanpassing van de Moeder-dochterrichtlijn ingaande 2016 en de twee ATAD-richtlijnen, waarvan de implementatie in de nationale wetgeving in beginsel in 2019 moet zijn gerealiseerd. De zeer voorspoedig verlopen ontwikkeling van deze laatste richtlijnen is stellig toe te schrijven aan de publieke opinie ten aanzien van belastingontwijking, want op andere (fiscale) terreinen is de voortgang aanzienlijk moeizamer; ik wijs op de CC(C)TB en de FTT. De eerste ligt halfdood voor de kast en de tweede nagenoeg volledig.

Het is gelet op de belangwekkende doelstelling van het slechten van grenzen opvallend dat op het terrein van de grensoverschrijdende arbeid de EU min of meer stil is blijven staan; sterker nog, deels helemaal niet ‘van start’ is gegaan. Beperk ik me tot de fiscaliteit en de socialeverzekeringswetgeving, dan kan worden vastgesteld dat op het eerstgenoemde rechtsgebied elke vorm van regelgeving ontbreekt. Waar het de sociale verzekeringen betreft is er wel belangwekkende regelgeving tot stand gekomen in de vorm van de (huidige) Verordening 883/2004 en de Uitvoeringsverordening 987/2009, die ook reeds voorgangers hebben gekend en in oorsprong dateren uit 1958 (Vo. 3 en Vo. 4)¹. De belangrijkste karakteristiek van deze verordeningen is het coördinerende karakter, dat wil zeggen coördinatie van de stelsels van sociale zekerheid tussen de lidstaten van de EU: de lidstaten hebben daarbij wel elk hun eigen stelsel behouden, dus van enige harmonisatie is geen sprake.

Het zal niet verbazen dat van enige afstemming tussen (de heffing van premies) sociale verzekeringen en fiscale heffingen ter zake van inkomsten al helemaal geen sprake is.²

Gelet op het grote aantal grensoverschrijdend werkzame personen dat daardoor met de regelgeving van meer dan één land te maken heeft, welke regelgeving tussen landen sterk verschilt, en gezien het feit dat de fiscale regelgeving sterk verschilt van die van de sociale verzekeringen, is het opmerkelijk dat we hier niettemin te maken hebben met een Europeesrechtelijk vrijwel onontgonnen terrein. De lidstaten noch de Europese Commissie lijken zich hier erg druk over te maken, terwijl de complicaties substantieel zijn (zie nog hierna). Niet dat er helemaal niets is gebeurd, maar veel verder dan enkele inventarisaties komen we niet.³ Laat staan dat die inventarisaties belastingheffing en (de premieheffing voor de) sociale verzekeringen dichter tot elkaar hebben gebracht of daadwerkelijk oplossingsrichtingen hebben opgeleverd ten aanzien van de problemen die zich voordoen bij grensoverschrijdende arbeid.⁴

In Nederland heeft de problematiek ten aanzien van een specifieke groep van personen die grensoverschrijdend werkzaam zijn op enig moment wel de nodige aandacht gehad, te weten zij die traditioneel aangemerkt worden als grensarbeider. Dit speelde vooral een rol rond de wijziging van het verdrag met België (inwerkingtreding 2003), waarbij de woonstaatheffing voor grenswerkers is verruild voor een werkstaatheffing. Deze wijziging heeft indertijd tot veel onrust geleid. In het verdrag zijn ter vervanging van de woonstaatheffing een tweetal grenswerknemersregelingen opgenomen die, althans voor met name inwoners van Nederland, de facto weer tot een woonstaatheffing leidt (par. 27 Verdrag)⁵. Hoewel onder het (voormalige) verdrag met Duitsland geen woonstaatheffing gold, is in essentie ook daarin een compensatieregeling opgenomen (art. XII Protocol).⁶ Het is bepaald bijzonder dat deze in de verdragen opgenomen compensatieregelingen uitdrukkelijk ook zien op de premieheffing (volksverzekeringen); belastingverdragen betreffen immers alleen de (voorkoming van dubbele) belastingheffing.

Onlangs is blijk gegeven van hernieuwde belangstelling voor de problematiek van de complicaties die kunnen ontstaan bij grensoverschrijdende arbeid, met name gericht op de belastingheffing en de sociale verzekeringen. Die belangstelling komt echter bepaald niet uit de EU-hoek, maar is een aantal jaren geleden geïnitieerd door de Vereniging voor Belastingwetenschap door de Commissie Grenswerkers in het te leven roepen, die de opdracht meekreeg een onderzoek te doen naar de fiscale en sociaalverzekeringsrechtelijke problematiek die aan de orde is bij grenswerkers. De commissie heeft met voortvarendheid aan haar opdracht gewerkt, hetgeen dit voorjaar tot de publicatie van haar rapport heeft geleid.⁷ Het rapport gelezen hebbende kan de conclusie niet anders zijn dan dat er zeer veel complicaties zijn ten aanzien van met name de belastingheffing en de sociale verzekeringen met betrekking tot grensoverschrijdende arbeid. De meeste complicaties bevinden zich op het niveau van de sociale verzekeringen, hetgeen bepaald opvallend is omdat – zoals hiervoor al geschetst – juist op dat terrein binnen de EU een coördinerende verordening geldt, hetgeen zou moeten wijzen op minder complicaties.⁸ De commissie doet een 39-tal aanbevelingen en levert daarmee een nuttige bijdrage aan mogelijke oplossingsrichtingen. Hierna sta ik bij een klein aantal punten stil. Het omvangrijke rapport leent zich niet voor een uitvoerige bespreking in het kader van deze opinie. Ik beperk me daarom tot enkele algemene en fiscale observaties en laat de socialeverzekerings- en pensioenproblematiek onbesproken.

De commissie heeft ervoor gekozen een breed begrip grenswerker te hanteren. Enerzijds betekent dit dat zij zich – met recht – niet heeft beperkt tot reguliere werknemers, maar ook met name zelfstandigen, degenen werkzaam in het internationale vervoer, uitgezonden werknemers en in- en postactieven in de beschouwing heeft meegenomen. Anderzijds heeft zij zich niet beperkt tot directe grenswerkzaamheden. Dat is een nuttige insteek omdat uiteraard niet alleen de traditionele grenswerknemers met grensoverschrijdende problematiek te maken hebben, maar ook vele anderen. De commissie doet geen separate aanbevelingen voor de echte grenswerkers enerzijds en de andere groepen anderzijds. Dit heeft als voordeel dat het begrip grenswerker niet of nauwelijks hoeft te worden gedefinieerd – de commissie verwijst heel eenvoudig naar degenen die onder art. 15 e.v. OESO-Modelverdrag vallen – maar dat heeft mijns inziens als nadeel dat er geen onderscheid tussen echte grenswerkers en overigen wordt gemaakt. Ik acht dat wel zeer wenselijk omdat grenswerkers in diverse opzichten sterk verschillen van andere grensoverschrijdend werkzame personen. Het belangrijkste is dat de grenswerker (met zijn gezin) de facto een bijna volledige band behoudt met het woonland en nauwelijks een band heeft met het werkland. Bij de andere categorieën werkers (zie de opsomming hiervoor) is die band doorgaans veel sterker. Gelet op het feit dat de commissie geen onderscheid tussen de diverse categorieën maakt, leidt dat ertoe dat wat betreft de toewijzingsregel voor de belastingheffing (en premieheffing) geen onderscheid wordt gemaakt: in principe is de bronstaat leidend. Ik meen dat gelet op de sterke band die grenswerkers (en hun gezin) behouden met de woonstaat, een woonstaattoewijzing de voorkeur heeft.⁹ Dit geldt overigens al helemaal ten aanzien van de postactieven. Ten aanzien van deze groep zou zonder meer al de hoofdregel moeten zijn dat het woonland ‘leading’ is. Dat is onder de huidige regelgeving overigens ook het geval, zowel in de belastingheffing als in de sociale verzekeringen. Het betekent echter niet dat daarmee de complicaties bij pensioen- en uitkeringsgerechtigden beperkt of afwezig zijn. Integendeel.

De commissie heeft zoals gezegd een groot aantal aanbevelingen gedaan. Een van de principieel belangrijke aanbevelingen is het voorstel om de volgende bepaling op te nemen in het VwEU (art. 14a):

Indien er voor een bepaalde groep personen als gevolg van het niet op elkaar afgestemd zijn van fiscale stelsels of door gebreken in de afstemming van sociale premieregelingen en belastingregels gedurende een bepaalde periode een significant nadeel bestaat in vergelijking met de vergelijkbare burgers in de woonstaat, dan dient de woonstaat, zo nodig in overleg met de andere betrokken lidstaten, een regeling te treffen om deze nadelen te ondervangen.

Dit is in het algemeen een zinnig uitgangspunt, maar er zijn wel wat kanttekeningen bij te plaatsen. In de eerste plaats kan op basis van dit algemene uitgangspunt weinig worden bereikt. Daarvoor is concrete (delegatie)regelgeving nodig. Daarnaast is de omschrijving zelf niet optimaal: we krijgen het nooit voor elkaar fiscale stelsels op elkaar af te stemmen als men althans bedoelt dat er een (zekere) uniformering zou moeten plaatsvinden. In de tweede plaats wordt wat betreft de sociale verzekeringen alleen aangesloten bij de premieheffing. De vraag is of dat erg logisch is nu dat slechts een deel van de sociale verzekeringen is en kennelijk dus de daaraan te ontlenen rechten geen rol spelen. In uitvoeringstechnisch opzicht is deze beperking wel een begrijpelijke benadering, maar niet vanuit een principieel perspectief: hogere premies gaan in de regel samen met hogere of ruimere uitkeringsrechten en vice versa; waarom dan wel rekening houden met de heffingszijde maar niet met de uitkeringen?

Verder spreekt het voorgestelde artikel over een significant nadeel. Afgezien van de kwantificering van een dergelijk nadeel waarover de commissie zich niet uitlaat is een belangrijk punt welke elementen daar in mee moeten worden genomen: gaat het alleen over de belastingen en premies naar het inkomen, of moeten ook andere elementen in de beschouwing worden betrokken, waarbij is te denken aan uitkeringsrechten – zie mijn opmerking hierboven – en in de tweede plaats aan de overige belastingen?

Wat daarvan zij, primair is ten principale relevant tot welke oplossingsrichting de commissie komt wat betreft de woonplaats en de bronstaatbenadering. Deze kan in de eerste plaats worden afgeleid uit genoemd art. 14a VwEU: de woonplaats moet in een tegemoetkoming voorzien, hetgeen impliceert dat ten principale wordt gekozen voor een werkstaatbenadering. Gelet op het feit dat de commissie geen onderscheid maakt in soorten grenswerk – zie hierna par. 5 – is dat de enige logische oplossing. In mijn benadering zou die regel, zoals deze in feite ook momenteel als hoofdregel wordt toegepast ten aanzien van belastingheffing en sociale verzekeringen, voor andere dan echte niet-grenswerkers inderdaad ook zo moeten blijven – daar zullen de meningen ook niet over verschillen – maar zou voor de grenswerkers een woonstaatbenadering moeten gelden.

Uitgaande van de bronstaatbenadering meent de commissie vervolgens dat de woonstaat aan de nadelen tegemoet moet komen. Dit duidt erop dat dit alleen aan de orde is indien de grenswerker wordt benadeeld ten opzichte van inwoners van zijn woonstaat. Als er ten opzichte van zijn mede-inwoners een voordeel ontstaat is dat kennelijk niet aan de orde. Dat lijkt onevenwichtig. Het rapport geeft vervolgens ook de concrete methodiek aan om dat te bewerkstelligen, namelijk de methodiek die momenteel reeds is opgenomen in de door Nederland met België en Duitsland opgenomen compensatieregeling op facultatieve grondslag. Daarin ligt dus inderdaad besloten dat alleen indien de grenswerker in het bronland in een nadeliger positie komt te verkeren ten gevolge van zijn grensoverschrijdende arbeid, hij gecompenseerd wordt. Daarbij wordt dan alleen acht geslagen op de belastingen naar het inkomen en de premies sociale verzekeringen. Wat betreft die premies gaat het overigens weer alleen om die betreffende de volksverzekeringen.

De commissie doet verder nog de aanbeveling om de voorgaande aanpak op EU-niveau te regelen. Dat is een begrijpelijke suggestie. Niet helemaal duidelijk is wel dat hierbij wordt aangegeven dat het om een niet-facultatieve regeling zou moeten gaan, terwijl dat bij de hiervoor vermelde bilaterale regeling wel het geval is. Tenzij het de bedoeling van de commissie is dat alle lidstaten een dergelijke regeling zouden moet invoeren, maar dat vloeit al voort uit de omstandigheid dat het op EU-niveau wordt geregeld.

De hiervoor gepropageerde benadering een oplossing te vinden in de vorm van een werkstaatheffing in combinatie met een compensatieregeling leidt er de facto toe dat – ervan uitgaande dat van de compensatie gebruik wordt gemaakt – de belasting- en premiedruk uiteindelijk bepaald wordt door de woonstaat en dat er derhalve in feite sprake is van een per saldo woonstaatbenadering en niet van een werkstaatbenadering, ofwel gelijkheid met de buren. De commissie lijkt dat anders te zien. Zoals gezegd is dat mijn inziens niet juist anders dan in het geval dat niet wordt geopteerd voor de compensatieregeling ten gevolge waarvan inderdaad de werkstaat de belasting- en premiedruk bepaalt, en daarmee gelijkheid op de werkvloer bestaat. Zoals eerder gezegd acht ik dit facultatieve systeem niet evenwichtig.

De benadering van de commissie leidt ertoe dat in zoverre de regeling inzake de kwalificerende buitenlandse belastingplicht (art. 7.8 Wet IB 2001) geen betekenis heeft. Het spreekt voor zich dat deze conclusie ook geldt voor de door mij voorgestane woonstaatvariant voor de echte grenswerkers. Voor de overigen blijft voornoemde bepaling wel relevant. Dat geldt zowel in de benadering van de commissie, bijvoorbeeld ingeval geen verdrag van toepassing is of indien niet is geopteerd voor de compensatieregeling. Overigens blijft uiteraard in alle gevallen de Schumackerdoctrine als ondergrens gelden omdat die nu eenmaal voortvloeit uit de rechtspraak van het HvJ.

Ter afronding signaleer ik in deze paragraaf nog een drietal interessante kwesties.

In de eerste plaats zijn dat de transportwerknemers. Dit is altijd een lastige categorie gelet op hun zeer wisselende werkplaats. De commissie beveelt hier kort gezegd aan een werkgeverstaattoewijzing op te nemen en merkt daarbij op dat het de transportwerknemer zo gemakkelijk mogelijk moet worden gemaakt. Dit laatste onderschrijf ik van harte, maar dat zou toch moeten leiden tot een woonplaatstoewijzing in plaats van tot een werkgeverstaattoewijzing. Dit geldt nog temeer daar de vestigingsplaats van de werkgever niet zelden beïnvloedbaar is. De keuze van de commissie vind ik dan ook niet heel logisch. Duidelijk is wel dat een woonplaatsbenadering voor de werkgever weer ongunstiger is wat betreft de heffing. Hij zal daar echter gemakkelijker mee om kunnen gaan dan de werknemer die te maken zou hebben met een werkgeverstaatbenadering.

In de tweede plaats doet de commissie de nuttige aanbeveling om de termijn voor detacheringsgevallen gelijk te trekken en wel deze voor de belastingheffing en voor de sociale verzekeringen op twaalf maanden te stellen (waarbij het dan nog de vraag kan zijn over welke periode). Het principe van een gelijkluidende termijn kan van harte worden onderschreven. Discussiepunt is de lengte daarvan. Ik zou een substantieel langere termijn dan een jaar prefereren ofwel (minimaal) twee jaren. Opvallend is dat de commissie geen aandacht schenkt aan de andere voorwaarden bij detachering. Voor de belastingheffing zijn dat art. 15, lid 2, onderdelen a en b, OESO-Modelverdrag ofwel – kort gezegd – het feit dat de loonkosten niet ten laste van het werkland mogen komen, en voor de sociale verzekeringen is dat de eis dat de werknemer voor rekening van de uitzendende werkgever moet werken en deze laatste in de vestigingsstaat daadwerkelijk uitzendactiviteiten moet verrichten. Mijns inziens verdient het de voorkeur indien het socialeverzekeringscriterium beslissend is. Het fiscaledoorbelastingscriterium zou moeten vervallen.

Als derde is tot slot dan nog te wijzen op een interessante aanbeveling van de commissie die erin voorziet dat een art. 48bis VwEU wordt ogenomen dat als volgt luidt: De Raad stelt na raadpleging van het Europees Parlement met eenparigheid van stemmen, volgens een gewone wetgevingsprocedure, de bepalingen vast die betrekking hebben op het voorkomen van dubbele belasting, voor zover deze noodzakelijk zijn om het vrij verkeer van personen, die in een lidstaat wonen en in een of meerdere lidstaten werken, te bewerkstelligen en de samenhang met de maatregelen genoemd in artikel 45, respectievelijk artikel 48 VWEU te verwezenlijken.

Wanneer een lid van de Europese Raad verklaart dat een ontwerp van wetgevingshandeling als bedoeld in de eerste alinea afbreuk zou doen aan belangrijke aspecten van zijn fiscaal stelsel, met name het toepassingsgebied, de kosten en de financiële structuur ervan, of gevolgen zou hebben voor het financiële evenwicht van dat stelsel, kan hij met gegronde redenen verzoeken dat de aangelegenheid wordt voorgelegd aan de Europese Raad.

In dat geval wordt overlegd met dat lid en de gewone wetgevingsprocedure wordt geschorst. Na bespreking zal de Europese Raad, binnen vier maanden na die schorsing:

1. het ontwerp terugverwijzen naar de Raad, waardoor de schorsing van de gewone wetgevingsprocedure wordt beëindigd, of

2. niet handelen of de Commissie verzoeken een nieuw voorstel in te dienen; in dat geval wordt de aanvankelijk voorgestelde handeling geacht niet te zijn vastgesteld.

Dit is een interessante aanbeveling die in feite de lidstaten opdraagt dubbele belasting te voorkomen door het sluiten van adequate verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Het doet enigszins denken aan het voormalige art. 235 EG (zoals de commissie ook opmerkt), dat echter geen directe werking kende en daarmee een dode letter was want niet afdwingbaar. Dat gevaar heeft deze voorgestelde bepaling ook omdat ze denk ik niet voldoende concreet is. Dat is wel een vereiste voor directe werking. De bepaling zal dus of concreter moeten worden geformuleerd of aangevuld moeten worden met een (dwingende) richtlijn of verordening. De gedachte achter het voorstel valt wat mij betreft te onderschrijven.