NTFR 2017/1774 - Kwalificatie van lichamen – idee voor een nieuwe aanpak

Het probleem dat wordt gesignaleerd en dat de ATAD en MLC willen bestrijden, is dat lichamen in verschillende landen verschillend gekwalificeerd worden en dat daardoor een ‘belastinglek’ ontstaat. Overigens is ook het omgekeerde mogelijk, namelijk dat door verschillende kwalificatie een dubbele heffing ontstaat.

Het echte probleem is dat landen niet bereid zijn om multilaterale afspraken te maken over een gemeenschappelijk kwalificatiesysteem. Zo’n afspraak zou naar mijn mening een veel beter uitgangspunt zijn dan wat er in de ATAD en MLC staat. Ik zie niet welke zwaarwegende bezwaren er tegen zo’n gemeenschappelijk kwalificatiesysteem bestaan. De voordelen zijn dat er geen mismatches meer bestaan tussen de landen die deelnemen aan zo’n systeem, zowel geen dubbele heffing als geen heffingslek. Zo’n oplossing is overzichtelijk en in de praktijk eenvoudig toepasbaar. En er zijn landen waarin vennootschapsrecht op deelstaat-niveau is geregeld terwijl vennootschapsbelasting op federaal geheven wordt, bijvoorbeeld de Verenigde Staten. Daar is dus in feite al een gemeenschappelijk kwalificatiesysteem. En het lijkt daar te werken.

Maar goed, het lijkt erop dat een gemeenschappelijk kwalificatiesysteem zowel binnen de EU als de OESO niet op de agenda staat.

Ik wil onderzoeken of er een goed nationaal kwalificatiesysteem denkbaar is dat mismatches zo veel mogelijk voorkomt. Let wel, het gaat hierbij om mismatches met betrekking tot hybride entiteiten, niet met betrekking tot hybride instrumenten.

Ik denk dat zo’n systeem bestaat. Maar dat de kern van de oplossing is dat niet alleen de kwalificatie van lichamen wordt meegenomen, maar ook de wijze waarop ‘fiscale transparantie’, of beter gezegd ‘fiscale toerekening’ wordt toegepast.

Eerst mijn kwalificatiesysteem. Dat houdt in dat ieder lichaam als belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt. Lichamen die niet belast worden omdat we ze als transparant zien, bestaan dus niet meer. Maatschappen, vof’s, besloten cv’s en besloten FGR’s: allemaal belastingplichtig. Hetzelfde geldt voor lichamen naar buitenlands recht: allemaal belastingplichtig.³

De kwalificatievraag is dan beperkt tot de vraag of er sprake is van een lichaam. Van een lichaam is sprake als ‘iets’ vermogensrechtelijk rechtspersoonlijkheid heeft en/of als procespartij kan optreden en/of er sprake is van een afgescheiden vermogen in gemeenschappelijk eigendom of vermogen gehouden in ‘trust’. Een uitzondering zou wellicht kunnen worden gemaakt voor gemeenschappelijk eigendom op grond van familierecht of erfrecht. De definitie in art. 2, lid 1, AWR luidt: ‘verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens’. Maar ik denk dat deze definitie feitelijk dezelfde is, gelet op wat je onder doelvermogen kunt verstaan.

Volgens mij is op deze manier kwalificatie veel eenvoudiger dan nu het geval is. Deze regel is bovendien dezelfde voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.⁴ En deze regel is vooral ook eenvoudig toepasbaar op buitenlandse rechtsvormen.

Nu de toepassing van fiscale transparantie/fiscale toerekening. Met fiscale transparantie bedoelt men meestal dat een lichaam zelf niet in de belastingheffing betrokken wordt, maar dat (pro rata) de bezittingen, schulden, inkomsten, kosten en kwaliteiten⁵ aan de deelnemers⁶ worden toegerekend. Men ‘kijkt als het ware door het lichaam heen’.

Echter, het is ook denkbaar dat bij de deelnemers (pro rata) de bezittingen, schulden, inkomsten, kosten en kwaliteiten in aanmerking worden genomen terwijl ook het lichaam zelf in de belastingheffing wordt betrokken. In dat geval moet je de door het lichaam betaalde belasting ook (pro rata) aan de deelnemers toerekenen. In veel landen werkt hun CFC-wetgeving op deze manier. De door het lichaam betaalde vennootschapsbelasting is dan (pro rata) aftrekbaar bij de deelnemers van de door hen te betalen vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting – op dezelfde wijze als de loonbelasting en de dividendbelasting.⁷

Deze tweede benadering zou dan moeten worden gekozen. Die transparantie zou dan verder kunnen worden ingevuld door aftrek toe te staan van de bedragen waarvan kan worden aangetoond dat ze bij deelnemers worden belast. Zoals dat ook geldt voor de verlengstukwinst bij coöperaties.⁸ En enigszins vergelijkbaar met de behandeling van het winstaandeel van de beherende vennoten in een open cv.⁹ Feitelijk verandert er dan in binnenlandse verhoudingen niets aan de belastingdruk voor vennoten in een vof of besloten cv, maten in een maatschap of deelnemers in een besloten FGR. Maar dat is nog niet voldoende om dubbele heffing uit te sluiten in grensoverschrijdende gevallen. Er zou ook een omgekeerde transparantie moeten worden ingevoerd. Voor zover een lichaam dat binnenlands belastingplichtig is inkomsten heeft die geen binnenlands inkomen zouden zijn voor een buitenlandse belastingplichtige, is het deel dat aan buitenlandse deelnemers wordt toegerekend aftrekbaar als wordt aangetoond dat dit bedrag bij de buitenlandse deelnemer in de belastingheffing wordt betrokken en er geen objectvrijstelling geldt. En tot slot, bij Nederlandse deelnemers in buitenlandse lichamen worden bezittingen, schulden, inkomsten, kosten en kwaliteiten van het buitenlandse lichaam pro rata aan de Nederlandse deelnemer toegerekend en ook de door het buitenlandse lichaam betaalde belasting. Voor zover er sprake is van winst die onder de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst of buitenlands vastgoed geldt, wordt die vrijstelling toegepast.¹⁰ Wellicht dat er een uitzondering of forfaitaire berekeningswijze moet worden gemaakt voor deelnemers met een klein belang. Deze regeling vervangt dan ook de regeling voor deelnemingsverrekening.

In essentie wordt kapitaalimportneutraliteit bereikt voor inkomsten in verband met ondernemingswinst en vastgoed, en kapitaalexportneutraliteit voor beleggingsinkomsten (anders dan vastgoed). Dat lijkt mij een goed verdedigbaar uitgangspunt.¹¹ En mismatches met hybride entiteiten zijn (vrijwel) onmogelijk.

Er is een duidelijk nadeel: meer lichamen moeten aangifte doen en men moet ‘bij deelnemer betrokken in belastingheffing’ bewijzen voor aftrek; dit betekent meer administratieve lasten. Echter, op andere punten is het door mij voorgestelde systeem eenvoudiger en dat betekent minder administratieve lasten. En ook andere regelingen om aan de ATAD en de MLC te voldoen verzwaren de administratieve lasten. Daarom is naar mijn mening de toename van administratieve lasten wel een nadeel maar geen doorslaggevend bezwaar.

Wellicht zijn er meer bezwaren, maar ik zie op dit moment geen zwaarwegende. Maar uiteraard zou ik het graag van anderen horen of ik iets over het hoofd zie.

Uiteraard zijn er deelonderwerpen, zoals valuta-effecten en verschillen in timing, die nader geregeld moeten worden. In het beperkte bestek van een NTFR–opinie laat ik die echter verder liggen. Ook het schrijven van goed leesbare wetteksten laat ik graag over aan degenen die op dat terrein deskundiger zijn dan ik.

Naar mijn mening zou de beste oplossing voor mismatches met hybride entiteiten gevonden kunnen worden in een gemeenschappelijk systeem voor de kwalificatie van lichamen waaraan (via een multilateraal verdrag) zo veel mogelijk landen deelnemen. Er zijn echter geen aanwijzingen dat zoiets op afzienbare tijd haalbaar is. Op basis van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat er ook een eenzijdig, nationaal systeem denkbaar is dat mismatches met hybride entiteiten (vrijwel) onmogelijk maakt. En dat dit systeem leidt tot kapitaalimportneutraliteit bereikt voor inkomsten in verband met ondernemingswinst en vastgoed, en kapitaalexportneutraliteit voor beleggingsinkomsten (anders dan vastgoed). De kern van het systeem is dat alle lichamen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn, maar dat in bepaalde gevallen bij de deelnemers belaste inkomsten aftrekbaar zijn en dat in bepaalde gevallen inkomsten (ook) aan deelnemers worden toegerekend. Deze benadering voldoet ook aan de eisen van de ATAD en MLC.