NTFR 2017/2240 - Grensoverschrijdende constructies

Daartoe aangespoord door het Europees Parlement en de Ecofin-Raad heeft de Commissie het voortouw genomen bij de implementatie van BEPS Action 12 (Mandatory Disclosure Rules). De voorgestelde richtlijn legt intermediairs de verplichting op fiscale planningconstructies aan de belastingdienst te melden als zij bij het bedenken en promoten ervan betrokken zijn geweest. De verplichting geldt uitsluitend voor grensoverschrijdende situaties. Na de melding van de constructie wordt deze opgenomen in een centraal bestand waartoe alle lidstaten toegang hebben. Het doel van de exercitie is het vergroten van transparantie en het beter in staat stellen van lidstaten snel te reageren op bepaalde constructies. Maar het ‘uiteindelijke doel bestaat erin een mechanisme op te zetten dat een afschrikkend effect sorteert, dat wil zeggen een mechanisme dat intermediairs ervan weerhoudt om dergelijke constructies te bedenken en aan te bieden.’² Dat is stevige taal in de richting van belastingadviseurs en andere dienstverleners, zoals advocaten, notarissen en trustkantoren. De Commissie meent dat haar voorstel eveneens bijdraagt tot het vergroten van ‘tax certainty’: als belastingdiensten ‘tijdig informatie krijgen over de vorm en het gebruik van mogelijk agressieve fiscale planningconstructies, zouden zij een extra instrument in handen hebben om passende maatregelen te nemen tegen bepaalde fiscale planningconstructies, hetgeen uiteindelijk tot meer fiscale zekerheid leidt’.³ Zo had ik er nog niet tegenaan gekeken…

Volgens het voorstel zal aan Richtlijn 2011/16/EU een nieuwe bepaling worden toegevoegd: art. 8 bis bis bis (applaus!). Het eerste lid houdt in dat intermediairs verplicht worden aan de bevoegde belastingautoriteiten inlichtingen te verstrekken over een te rapporteren grensoverschrijdende constructie of reeks van dergelijke constructies. Dit moeten zij doen binnen vijf werkdagen, te rekenen vanaf de dag na die waarop de te rapporteren grensoverschrijdende constructie door de intermediair voor implementatie beschikbaar is gesteld. Volgens het tweede lid mogen de lidstaten een uitzondering maken voor intermediairs die aanspraak kunnen maken op een wettelijk verschoningsrecht. Als deze uitzondering wordt gemaakt, komt de verplichting om een grensoverschrijdende constructie te melden, bij de belastingplichtige te liggen. Dit is ook het geval als er geen intermediair is. De belastingplichtige verstrekt inlichtingen binnen vijf werkdagen, te rekenen vanaf de dag na die waarop de te rapporteren grensoverschrijdende constructie is geïmplementeerd.

Een bijlage bij het richtlijnvoorstel definieert welke grensoverschrijdende constructies moeten worden gerapporteerd aan de hand van bepaalde ‘wezenskenmerken’. Het gaat hierbij enerzijds om algemene en specifieke kenmerken die aan een ‘main benefit test’ moeten kunnen worden gekoppeld en anderzijds om specifieke wezenskenmerken waarbij zulks niet nodig is. Om met de tweede categorie te beginnen: hier gaat het bijvoorbeeld om situaties waarin a. aftrekbare grensoverschrijdende betalingen worden gedaan tussen twee of meer gelieerde partijen, waarbij de ontvanger om welke reden dan ook niet of laag wordt belast (denk hierbij ook aan IP boxes of derde landen die op de Europese zwarte lijst zijn geplaatst), b. hetzelfde actief wordt afgeschreven in meer dan één rechtsgebied dan wel activa verschillend worden gewaardeerd, c. meer dan één belastingplichtige aanspraak kan maken op voorkoming van dubbele belasting ter zake van hetzelfde inkomensbestanddeel in verschillende rechtsgebieden, d. automatische gegevensuitwisseling wordt omzeild dan wel sprake is van ten onrechte niet eerder uitgewisselde rulings, of e. sprake is van een constructie die ‘het zakelijkheidsbeginsel’⁴ of ‘de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen’ schendt. De wezenskenmerken uit de eerste categorie moeten allereerst voldoen aan een ‘main benefit test’, waaraan is voldaan ‘wanneer het belangrijkste voordeel van een constructie of een reeks van constructies erin bestaat een belastingvoordeel te behalen, voor zover kan worden aangetoond dat dat voordeel het resultaat is dat van een dergelijke constructie of reeks van constructies, onder andere dankzij de specifieke vormgeving ervan, kan worden verwacht.’ Als hieraan is voldaan, leiden onder meer de volgende algemene en specifieke wezenskenmerken tot een verplichte melding: a. de belastingplichtige heeft zich bij een constructie verbonden tot geheimhouding, b. de vergoeding waarop de intermediair aanspraak maakt hangt mede af van de realisering of omvang van het belastingvoordeel, c. er wordt gebruikgemaakt van gestandaardiseerde documenten, d. de belastingplichtige gebruikt verliezen om de door hem verschuldigde belasting te verlagen, bijvoorbeeld door verliezen sneller te gebruiken of deze over de grens te brengen, e. er worden inkomsten omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast, of f. de constructie omvat circulaire transacties met als resultaat dat middelen worden rondgepompt. Het voorgestelde art. 23 bis bis van de richtlijn verklaart de Commissie bevoegd de zojuist vermelde wezenskenmerken aan te vullen en te actualiseren. De gegevens die worden uitgewisseld omvatten ingevolge het zesde lid van art. 8 bis bis bis onder meer:

a. de identificatiegegevens van intermediairs en belastingplichtigen;

b. nadere bijzonderheden over de wezenskenmerken op grond waarvan de grensoverschrijdende constructie gerapporteerd moet worden;

c. een samenvatting van de inhoud van de grensoverschrijdende constructie, met onder meer de benaming waaronder zij algemeen bekend staat, indien voorhanden, en een omschrijving van de relevante zakelijke activiteiten of constructies (zonder bedrijfsgeheimen te onthullen);

d. de datum waarop de implementatie van grensoverschrijdende constructie of de eerste stap in een reeks van dergelijke constructies van start zal gaan of is gegaan;

e. nadere bijzonderheden van de nationale belastingbepalingen waarvan de toepassing tot een fiscaal voordeel leidt, indien van toepassing;

f. de waarde van de transactie of reeks van transacties die plaatsvinden in het kader van een te rapporteren grensoverschrijdende constructie of reeks van dergelijke constructies;

g. de andere lidstaten die bij de te rapporteren grensoverschrijdende constructie of reeks van dergelijke constructies betrokken zijn of waarop die naar alle waarschijnlijkheid van invloed zal zijn;

h. personen in de andere lidstaten, indien die er zijn, op wie de te rapporteren grensoverschrijdende constructie naar alle waarschijnlijkheid van invloed zal zijn, waarbij vermeld dient te worden met welke lidstaten de desbetreffende intermediairs of belastingplichtigen verbonden zijn.

De Commissie stelt voor dat de richtlijn per 1 januari 2019 moet zijn geïmplementeerd. Verder stelt zij voor dat alle grensoverschrijdende constructies die zijn opgezet in de periode tussen de aanname van de richtlijn en 1 januari 2019 eveneens moeten worden gemeld en gedeeld.

Op 1 september heeft de minister van Buitenlandse Zaken het zogenoemde BNC-fiche betreffende het richtlijnvoorstel aan de Eerste en Tweede Kamer gezonden. Het kabinet stelt voorop dat Nederland een groot voorstander is van meer fiscale transparantie en het bestrijden van belastingontduiking en -ontwijking. Het huidige voorstel is vooral relevant als de belastingdienst nog niet uit anderen hoofde van de desbetreffende structuur op de hoogte is; uitwisseling van informatie hierover is dan een belangrijk waarschuwingssignaal. Nederland staat daarom in beginsel positief tegenover het uitgangspunt van het voorstel.⁵ Wel heeft het kabinet zorgen over de effectiviteit en evenredigheid van het voorstel, over de bevoegdheden van de Commissie, de meldingstermijn voor structuren, en wil het wat meer tijd nemen om goed na te denken over het (informele) verschoningsrecht.

Meer specifiek wil het kabinet onder meer dat alleen gegevens over daadwerkelijk opgezette structuren worden uitgewisseld (structuren die slechts geadviseerd zijn zouden buiten de uitwisseling moeten vallen) en zou wellicht een manier moeten worden gevonden om structuren met een laag risico buiten de uitwisseling te houden. Voorts meent het kabinet dat preferentiële regimes die zijn goedgekeurd door de EU-gedragscodegroep (zoals patentboxen die voldoen aan de nexus-benadering) moeten worden uitgezonderd van de uitwisseling.⁶ Het kabinet is stevig in zijn beoordeling van de voorgestelde delegatie aan de Commissie om de wezenskenmerken van grensoverschrijdende constructies aan te passen: dit zou uitsluitend aan de Raad moeten zijn.⁷ Het kabinet heeft ook zorgen over de gedeeltelijke terugwerkende kracht van de richtlijn (het melden van structuren die dateren van voor de implementatiedatum) en over de korte termijn van vijf dagen voor het melden van een constructie. Gelet op de boeterechtelijke consequenties van een foute melding zou deze termijn langer moeten zijn.⁸ Tot slot stelt het kabinet zich op het standpunt dat na het bereiken van een akkoord in de Raad een implementatietermijn van twee jaar ter wille van een goed nationaal wetgevingsproces noodzakelijk is, met name in verband met het voornemen dat het kabinet eerder heeft geuit de reikwijdte van het wettelijke fiscale verschoningsrecht voor advocaten en notarissen in te perken. Deze inperking moet goed worden afgestemd op het richtlijnvoorstel en vice versa.⁹

Ik kan de kabinetsappreciatie van het richtlijnvoorstel een heel eind volgen. In beginsel is transparantie tussen belastingdiensten prima. Bovendien: of een structuur ‘werkt’ mag nooit afhangen van een gebrek aan disclosure of van verschillende interpretaties van de feiten in de betrokken jurisdicties. Ik onderschrijf ook de wens van het kabinet het toepassingsbereik van de richtlijn uit doelmatigheidsoverwegingen wat terug te brengen, af te zien van terugwerkende kracht, en de zeer korte meldingstermijn te verlengen. Ik miste in de kabinetsappreciatie een beschouwing over de gevolgen van het richtlijnvoorstel voor de mogelijkheid tot navordering ex art. 16 AWR en dan met name voor het daarvoor vereiste ‘nieuwe feit’. Dat kan onder druk komen te staan en het zou goed zijn daar goed over na te denken. Mijn voornaamste punt van zorg zit echter in de dreigende inperking van het (informele) verschoningsrecht doordat de samengevatte inhoud van fiscaal-juridisch advies verplicht met de belastingdienst zal moeten worden gedeeld, met als uiteindelijke doel dat de adviseur ervan wordt afgehouden dat advies überhaupt te verstrekken. Het is in deze tijden van verharding van de relatie tussen belastingplichtigen en belastingautoriteiten van groot belang dat een belastingplichtige kan beschikken over een vertrouwenspersoon tot wie hij zich kan wenden zonder dat hij bevreesd hoeft te zijn dat het besprokene naar buiten komt. Dit uitgangspunt geldt niet alleen voor personen met een formeel verschoningsrecht, zoals advocaten en notarissen, maar ook voor personen met een informeel verschoningsrecht. De Hoge Raad heeft immers overwogen ‘dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.’ Dit ‘geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten.’¹⁰ Naar mijn mening mag dit uitgangspunt niet worden verlaten, óók niet onder druk van een tijdelijke publieke opinie. Het is daarvoor te belangrijk. Het standpunt van het kabinet dat informatie over niet-uitgevoerde adviezen niet zou moeten worden uitgewisseld is een goed begin, maar mijns inziens gaat het niet ver genoeg: het (informele) verschoningsrecht zoals de Hoge Raad dat heeft geformuleerd zou zowel naar de letter als naar de geest volledig overeind moeten blijven.