NTFR 2017/2391 - Tussen hemel en aarde

Dus daarboven in de hemel zien wij elkander weer,

daar drinken wij een glaasje met Onze Lieve Heer.

Ook hij die nooit geloofde heft daar met ons het glas

en kan maar niet geloven dat hij ooit op aarde was.

(Uit ‘Daarboven in de hemel’, liedje van Herman Finkers.)

Ongetwijfeld wordt er in het zicht van het hiernamaals in de hersenen een fiscale stof aangemaakt die ons ‘in extremis’ prikkelt om op de valreep nog aan belastingbesparende vermogensoverheveling te doen. Zo las ik, enigszins vergelijkbaar, op de cover van Wetenschap in Beeld 2016 nr. 8, ‘Sterven maakt gelukkig’, dat je brein je op je sterfbed volpropt met euforiserende stoffen. Veel stervelingen worden mijns inziens ook gelukkig van belastingbesparende vrijgevigheid; het is immers zaliger om te schenken dan te ontvangen. Over euforie gesproken: één en één is twee. Jubelschenken met de eigen woning op het sterfbed blijkt heel interessant. We kennen immers allemaal de 180-dagenregel, oftewel de schenking op het sterfbed die alvast wordt getransformeerd in erven, art. 12, lid 1, SW 1956, waarover hierna meer.

De Belgen hebben, wat het zetten van fiscale piketpaaltjes op het sterfbed betreft, hier overigens drie jaar voor uitgetrokken, maar daar houdt men, als het moet, het met een ‘Duveltje’ ook nog wel even vol. Ze voetballen¹ niet alleen beter, maar schenken ook beter...

Moltmaker vond gelet op de huidige medische stand van zaken ons Nederlandse fiscale sterfbed wat aan de korte kant. In de bedrijfsopvolging is indirect de sterfbedtermijn dan ook niet voor niets vijf jaar (schenking) en één jaar (bij erven), art. 35d SW 1956.²

Wat hebben de 180-dagenregel en de eigenwoningschenking met elkaar te maken?

De fiscus is zeer coulant als het om eenmalig verhoogde vrijstellingen gaat. Een eenmalige fiscale gunst in een mensenleven kan toch niet zomaar teruggenomen worden door een toevallig ‘eenmalig’ overlijden van de schenker en een sterfbedfictie? Wat betreft de basisjubelschenking is dat altijd al zo geweest, maar sinds niet al te lange tijd, en sinds 2017 structureel, hebben we een mega-jubelvrijstelling: de jubelton. Dat is zeker geen klein bier. En mocht u het inderdaad nog niet weten, het staat er allemaal heel cryptisch en verdekt. Uit art. 12, lid 3, SW 1956 blijkt dat het in het eerste lid, eerste volzin van de fictie van art. 12 SW bepaalde, niet toepasselijk is op schenkingen:

‘1°. als bedoeld in artikel 33, onderdelen 1°, 2°, 3°, 8°, 9°, 11° en 12° en, voor zover het een schenking betreft waarvoor de verhoogde vrijstelling geldt, 5° en 7°;’ (Curs. BS.)

Kortom, de 180-dagenregel geldt niet voor de eigenwoningschenking. Maar er is meer. Art. 12, lid 1, SW 1956 kent ook nog een tweede volzin en daar geldt via de kleine lettertjes de sterfbedfictie wél. Zet u schrap:

‘Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.’ (Curs. BS.)

Hoe kan een schenking nu pas na het overlijden tot stand komen? O ja, de fictie van art. 1, lid 9, SW 1956:

‘Een gift onder opschortende voorwaarde wordt voor de toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld.’ (Curs. BS.)

De kans is echter klein dat deze situatie, ‘tot stand komen na het overlijden’, zich voordoet bij de eigenwoningschenking nieuwe stijl, omdat art. 5 van de nieuwe Uitv.reg. Schenk- en erfbelasting (29 december 2016, Stcrt. 2016, nr. 69005) een opschortende voorwaarde verbiedt. Jubelen nieuwe stijl is boter bij de vis. Besteden van de geldzak mag echter op een later moment. Wie jongleert op het sterfbed doet er ook goed aan zich de vraag te stellen wanneer een schenking rondom het sterfbed überhaupt tot stand komt. Sowieso is een levenstestament (met schenkingsvolmacht!) in dezen geen overbodige luxe, maar dat terzijde.

In art. 7:175, lid 2, BW is een praktische fictie opgenomen voor de ‘last minute’-schenkers. Het wordt de moderne fiscale sterfbedschenkers civielrechtelijk wel gemakkelijk gemaakt:

‘Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen.’

U ziet het ‘laatste nippertje’ voor u. Schenken bij de uitgang kan op zich onderhands, maar gelet op het belang van de eigenwoningschenking heeft uiteraard een notariële akte de voorkeur. Neem in ieder geval in dezen kennis van het belangrijke art. 7:176 BW:

‘lndien de schenker feiten stelt waaruit volgt dat de schenking door misbruik van omstandigheden is tot stand gekomen, rust bij een beroep op vernietigbaarheid de bewijslast van het tegendeel op de begiftigde, tenzij van de schenking een notariële akte is opgemaakt of deze verdeling van de bewijslast in de gegeven omstandigheden in strijd met de eisen van redelijkheid en billijkheid zou zijn.’ (Curs. BS.)

Kunt u zich er iets bij voorstellen dat de gepasseerde erfgenamen na het overlijden spijt hebben namens de overledene(!) van de eigenwoningschenking? Voor de zekerheid inderdaad maar een notariële akte.³ Sowieso zal de eigenwoningschenking voer voor advocaten worden: ‘Mijn broer heeft de jubelton wel gehad en ik niet.’ ‘Welles, nietes’, enzovoorts. ‘Maar jij was al over de datum en kon geen partner meer krijgen.’ De erfrechtelijke vlam slaat door dit grote schenkwerk zomaar in de pan.

Op het sterfbed is de laatste jaren ook heel veel fiscale aandacht voor het huwelijksgoederenregime van de toekomstig erflater. Kort door de bocht: verkrijgen op grond van het huwelijksvermogensrecht is geen erven en boedelmenging is in beginsel ook geen schenken. Een gedachte waar de fiscalist wel raad mee weet. Een veelbeproefde luxe is dat men voor een huwelijksvermogensrechtelijke stelselwijziging al sinds 2012 niet meer voor goedkeuring van de wijziging of opheffing van de huwelijkse voorwaarden naar de rechtbank hoeft. Art. ‘1:119 BW’ is immers vervallen. Op ieder gewenst moment kan het huwelijksvermogensrechtelijke roer met hulp van de notaris om, zelfs als (bij wijze van spreken) het laatste uur geslagen heeft. Onder het nieuwe huwelijksvermogensrecht van 2018 zal nog vaker ervoor gekozen worden de beperktere gemeenschap te verruimen naar de klassieke ruime gemeenschap van goederen en al helemaal in het zicht van overlijden, oftewel op het sterfbed. En dat verandert ook onder het nieuwe stelsel niet: (ruime) boedelmenging levert immers geen voltooide vermogensverschuiving op en daarmee geen schenking, zoals reeds aangestipt. Misschien is dat – ironisch genoeg – wel de belangrijkste frase uit de parlementaire geschiedenis van het nieuwe huwelijksvermogensrecht 2018: dat de oude gemeenschap in de toekomst nog steeds overeengekomen kan worden. Wie het hele huwelijksvermogensrechtelijke pakket al helemaal klaar wil hebben liggen, inclusief opheffing van de huwelijksgemeenschap en verdeling, kijkt naar de in Nederland niet meer te stoppen ontwikkeling van het hiervoor al voorbijgekomen levenstestament. Volmacht en huwelijkse voorwaarden? Art. 1:115, lid 2, BW geeft een fiscaal prikkelend antwoord:

‘Een volmacht tot het aangaan van huwelijkse voorwaarden moet schriftelijk worden verleend en moet de in de huwelijkse voorwaarden op te nemen bepalingen bevatten.’

Een beetje aanmerkelijk belanghouder weet in de regel wel wat hij op het sterfbed nog zal willen. Uiteraard zal de notaris bij het tekenen van de volmacht flink ‘belehren’. Oftewel niet alleen kunst- en vliegwerk op het sterfbed met de jubelton, maar ook met het huwelijksgoederenregime.

Op het sterfbed is een notaris terecht heel terughoudend, maar ja, als men niets doet, kan het zomaar te laat zijn. De notariële tuchtrechter lijkt ook wat soepeler te zijn geworden op het sterfbed. Want ook tijdens het laatste uur tikt het klokje. De notaris voelt de spanning. Hoe te handelen volgens de hoogste tuchtrechter:⁴

‘De beoordeling van de wilsbekwaamheid mag echter niet ertoe leiden dat een notaris, uit vrees voor mogelijke toekomstige klachten van belanghebbenden, door onnodig onderzoek zijn ministerieplicht verzaakt of dat door fataal tijdsverloop de ministerie niet meer kan worden verleend, waarmee het recht van een ieder om bij uiterste wil binnen de grenzen van de wet te kunnen beschikken over zijn nalatenschap, wordt gefrustreerd. In gevallen waarin aangenomen moet worden dat het overlijden nabij is en er weinig tijd rest voor het passeren van het testament, kan dit de notaris ertoe brengen ook bij een zekere twijfel aan de wilsbekwaamheid voorrang te geven aan zijn ministerieplicht en daarmee uitvoering aan het verlangen van de erflater/erflaatster om bij uiterste wil te beschikken, zonder dat deze keuze de notaris later tuchtrechtelijk mag worden verweten. De notaris mag onder deze omstandigheden mede in aanmerking nemen dat er na het overlijden geen mogelijkheid meer is de uiterste wil vast te leggen, terwijl er na het overlijden nog wel de mogelijkheid is die uiterste wil bij de rechter aan te vechten.’ (Curs. BS.)

Inderdaad. Na het overlijden is er echt geen mogelijkheid meer om een uiterste wil vast te leggen. Een uiterste wil is immers persoonlijker dan persoonlijk. Oftewel, notaris en adviseur: geen gedraal op het sterfbed.

Het sterfbed is onlangs nog in andere zin fiscaal in het nieuws gekomen, en wel via een fiscale uitbreiding van het fenomeen ‘pauliana’, meer concreet een uitbreiding van art. 48 IW 1990. Een erfgenaam is met betrekking tot belastingschulden die na het overlijden van de belastingplichtige pas worden vastgesteld in de vorm van navorderings- en naheffingsaanslagen niet verder aansprakelijk dan tot beloop van zijn erfdeel vermeerderd met het bedrag van hetgeen hem door erflater is gelegateerd. Er is een wetswijziging voorgesteld die deze gedachte nog verder uitbreidt met schenkingen, niet met alle schenkingen, maar met sterfbedschenkingen.⁵ De spanning op het fiscale sterfbed stijgt wederom. De nieuw voorgestelde tekst voegt toe: ‘en vermeerderd met al wat hij van de erflater op grond van art. 12, eerste lid, van de Successiewet 1956 krachtens erfrecht door het overlijden geacht wordt te hebben verkregen’. Via de sterfbedschenkingen ontstaat een nieuw lijntje van de Successiewet naar de Invorderingswet. Een dergelijk aansprakelijkheidslijntje bestaat natuurlijk ook al in de persoon van de executeur, art. 47 IW 1990, maar dat is sowieso een bijzondere vogel in het fiscale denken tussen hemel en aarde, zo lezen wij in art. 44 AWR. Hij vertegenwoordigt de overledene fiscaal ‘als ware hij in leven gebleven’. Prachtig.

In een opinie schijn je een punt te moeten maken, dus laat ik dat nog maar snel proberen. Als we toch geen fictie ‘krachtens erfrecht’ plakken op de eigenwoningschenking tussen hemel en aarde, kan net zo goed het legaat van de eigen woning van een ton vrijgesteld worden van erfbelasting, en al helemaal voor schenkende Ton, de denkbeeldige alleenstaande suikeroom, met een veel te hoog successiepercentage. Of kan misschien huwelijksvermogensrechtelijk in het zicht van overlijden de nieuwe gemeenschap van goederen weer de iure een klassieke gemeenschap van goederen worden en ga zo maar door… Het bespaart wat kunst- en vliegwerk.

Het wordt drukker en drukker op het sterfbed. Fiscaal geknutsel op het sterfbed kan echter worden voorkomen met redelijke wetgeving. Of anders gezegd: dan kan het fiscale leven aan het eind van de rit weer wat eenvoudiger worden, en nog belangrijker: eindelijk minder fiscale stress op het sterfbed.

Ja toch?