NTFR 2017/2440 - De WKR en post-actieven; een gelijke behandeling met actieven alstublieft

Sinds de invoering van de werkkostenregeling is het nodige gepubliceerd over alle haken en ogen die aan deze regeling verbonden zijn. En menig lezer zal zich wellicht afvragen waarom opnieuw aandacht aan de werkkostenregeling geschonken moet worden. In de eerste plaats ging het in de publicaties in het verleden voornamelijk over de situatie van actieve werknemers en bleven de personeelsvoorzieningen voor post-actieven onderbelicht. Daarnaast is de verwachting dat het nieuwe kabinet werk gaat maken van een belastingherziening, waarin knelpunten binnen de loonheffingen meteen meegenomen kunnen worden. Daarom is de tijd rijp om enkele eigenaardige effecten van de werkkostenregeling bij post-actieven eens in het zonnetje te zetten. Met name omdat er in de praktijk nogal eens discussie bestaat over de vraag of een voordeel dat aan post-actieven toekomt al dan niet ten laste van de vrije ruimte gebracht kan worden.

De hoofdregel voor de werkkostenregeling staat in art. 31, lid 1 Wet LB 1964. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen tegenwoordige arbeid en vroegere arbeid. Het begrip vroegere arbeid is met de werkkostenregeling geïntroduceerd. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat daarmee gedoeld wordt op de post-actieven/oud werknemers. Met tegenwoordige arbeid wordt kort gezegd de actieve werknemer bedoeld.

Onderdeel f van art. 31, lid 1 Wet LB 1964 regelt dat – voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid (derhalve de actieve werknemers) – eindheffingsbestanddelen zijn: ‘door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen.’

In onderdeel g van deze bepaling zijn – voor zover sprake is van vroegere arbeid (de post-actieve werknemers) – als eindheffingsbestanddelen aangewezen:

‘1. vergoedingen ter zake van de aanschaf bij de inhoudingsplichtige dan wel bij een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap;

2. verstrekkingen;

voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen ook door de inhoudingsplichtige of door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap worden verstrekt aan een of meer werknemers met inkomsten uit tegenwoordige arbeid die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren.’

Opvallend is dat de werkgever ten aanzien van de actieve werknemers een zeer ruime keuzevrijheid heeft. Hij kan – binnen de kaders van het gebruikelijkheidscriterium – alle vergoedingen en verstrekkingen (of gedeelten daarvan) aanwijzen als eindheffingsloon. Ten aanzien van de post-actieven is er juist geen keuzevrijheid. Er is zelfs sprake van een uiterst rigide regime. De werkgever moet voordelen aan post-actieven ten laste van de vrije ruimte brengen indien sprake is van óf vergoedingen in de vorm van kortingen op grond van de zogenoemde producten eigen bedrijf regeling óf indien hij verstrekkingen aan de post-actieven laat toekomen. Voor beide categorieën geldt nog wel dat het moet gaan om voorzieningen die hij aan een of meer actieve werknemer(s) geeft die overigens in vergelijkbare omstandigheden verkeren. Anderzijds geldt ten aanzien van voordelen die aan post-actieven toekomen weer niet het gebruikelijkheidscriterium.

Indien een werkgever er bijvoorbeeld voor kiest om post-actieven op een jubileumfeest uit te nodigen waar ook actieve werknemers komen, dan móet de werkgever de waarde in het economische verkeer van het feest voor zover dat betrekking heeft op de post-actieven ten laste van de vrije ruimte brengen, terwijl hij ten aanzien van de actieve werknemers de keuze heeft of hij het op hen betrekking hebbende deel van het jubileumfeest al dan niet als eindheffingsloon aanwijst en derhalve al dan niet (deels) ten laste van de vrije ruimte brengt. Hetzelfde geldt ten aanzien van bijvoorbeeld kerstpakketten en kortingen voor producten van het eigen bedrijf. En ten aanzien van deze voordelen zal de uitkomst in de regel gelijk zijn. Immers, de werkgever zal voordelen die samenhangen met feesten, (kerst)geschenken en regelingen voor producten eigen bedrijf in de regel ook voor actieve werknemers aanwijzen als eindheffingsloon en ten laste van de vrije ruimte brengen.

De regeling voor post-actieven kan echter tot eigenaardige uitkomsten leiden. Opmerkelijk wordt het als we het voorbeeld nemen van een werkgever die zowel aan werknemers als aan post-actieven een gratis openbaarvervoerkaart ter beschikking stelt. Ten aanzien van de actieve werknemers heeft de werkgever de keuze om 1) gebruik te maken van de nihilwaardering voor ov-kaarten die mede voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, of (als deze de nihilwaardering niet mogelijk is) 2) de waarde van de kaart al dan niet aan te wijzen als eindheffingsloon en – afhankelijk van het gebruik van de kaart – (deels) als gerichte vrijstelling aan te merken of ten laste van de vrije ruimte te brengen. Ten aanzien van de post-actieven komt in eerste instantie de vraag op of sprake is van een situatie waarin ook actieve werknemers een vergelijkbare voorziening krijgen en overigens in vergelijkbare omstandigheden verkeren. Immers, de actieve werknemers zullen in de regel de openbaarvervoerkaart ook voor zakelijke ritten gebruiken, terwijl dit bij post-actieven niet direct voor de hand ligt. Indien de conclusie is dat beide categorieën niet vergelijkbaar zijn, dan zal de werkgever voor de post-actieven het voordeel van de ov-kaart als ‘werknemersloon’ moeten behandelen. De nihilwaardering zal dan in de regel niet aan bod komen, omdat niet aannemelijk zal zijn dat de kaart mede voor woon-werkverkeer en/of andere zakelijke ritten wordt gebruikt. De waarde in het economische verkeer van de kaart vormt dan loon voor de post-actieve. Indien de conclusie daarentegen is dat beide categorieën wel vergelijkbaar zijn, dan vormt de waarde van de ov-kaart ten aanzien van de post-actieven verplicht eindheffingsloon dat de werkgever ten laste van de vrije ruimte dient te brengen.

Een ander voorbeeld waarin de wettelijke regeling knelt, is indien de werkgever gehouden is een compensatie te betalen aan zowel actieve als post-actieve werknemers. Bijvoorbeeld als compensatie omdat bijvoorbeeld de overwerktoeslag uit de cao onjuist is toegepast en met de vakbonden is overeengekomen dat alle actieve en post-actieve werknemers die in de afgelopen x jaren voor de werkgever hebben gewerkt een eenmalige compensatie krijgen. Zowel de actieve als post-actieve werknemer krijgt een eenmalige uitkering in geld, waarvan de hoogte van het bedrag kan fluctueren afhankelijk van bijvoorbeeld de hoogte van het loon, de leeftijd en de duur van het dienstverband enz. enz. Hierdoor kan de compensatie per werknemer variëren van enkele tientjes tot mogelijk duizenden euro’s.

Voor de actieve werknemer heeft de werkgever de keuze om deze compensatie óf op reguliere wijze te verlonen via de loonstrook van de werknemer óf (deels) aan te wijzen als eindheffingsloon en ten laste te brengen van de vrije ruimte. In dat laatste geval moet nog wel getoetst worden aan het gebruikelijkheidscriterium. Doel van het gebruikelijkheidscriterium is om oneigenlijk gebruik van de aanwijsvrijheid te beperken. Kort gezegd dient in dit kader getoetst te worden of het gebruikelijk is dat de werkgever de eventueel verschuldigde heffingen over de vergoedingen of verstrekkingen via eindheffing voor zijn rekening neemt. De bewijslast hiervoor ligt bij de inspecteur. Indien deze er in slaagt om aannemelijk te maken dat het niet gebruikelijk is om een voorziening als eindheffingsloon (deels) aan te wijzen, dan dient de werkgever voor zover het aanwijzen niet gebruikelijk is de voorziening als regulier werknemersloon aan te merken en dat via de loonstrook te verlonen. Om niet over elke aanwijziging discussie te hebben, hanteert de Belastingdienst in de praktijk een doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar.

Voor de post-actieven geldt in dit geval dat zij recht hebben op een compensatie die vergelijkbaar is met de compensatie die actieve werknemers krijgen die overigens in een vergelijkbare situatie verkeren. Vervolgens is dan nog wel de vraag of sprake is van een verstrekking in de zin van art. 31, lid 1, onderdeel g, punt 2o, Wet LB 1964. Immers punt 1 van het betreffende artikellid geldt alleen voor vergoedingen in het kader van een producten eigen bedrijf regeling. Bottom line komt het er dus op neer of een vergoeding in geld is aan te merken als een verstrekking. Of anders geformuleerd, is er een verschil tussen vergoeden en verstrekken?

De Dikke Van Dale definieert verstrekken als ‘uitreiken aan = bezorgen, verschaffen’. Als voorbeeld wordt daarbij genoemd ‘iemand de nodige gelden, kredieten verstrekken’. Vergoeden wordt gedefinieerd als ‘schadeloos stellen, terug betalen, compenseren of als loon of beloning geven voor’. Als voorbeelden worden genoemd: ‘iemand de schade, de gemaakte onkosten vergoeden’. Deze definities geven ons geen eensluidend antwoord op de vraag wat het onderscheid is tussen de begrippen vergoeden en verstrekken. Uit de gegeven omschrijvingen ontstaat mijns inziens wel de indruk dat er materieel geen onderscheid tussen beide begrippen is. Ook in de parlementaire geschiedenis over het regime voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is ten aanzien van het begrip verstrekkingen opgemerkt dat deze economisch hetzelfde karakter hebben als vergoedingen en dat ze daarom fiscaal zoveel mogelijk op dezelfde manier behandeld dienen te worden. In dit kader werd gesproken over vrije verstrekkingen als ‘kosten voorkomende verstrekkingen’. De wetgever had het hier over verstrekkingen in natura, zij het dat dit slechts tussen haakjes staat. Dit zou kunnen impliceren dat er ook ‘niet kosten voorkomende verstrekkingen’ al dan niet in natura – en dus in geld – kunnen zijn.

Dat de werkgever zelf ook worstelt met het verschil tussen vergoeden en verstrekken blijkt uit de letterlijke bewoording van art. 31, lid 1, onderdeel g, 1o, Wet LB 1964. Daar wordt immers gesproken over vergoedingen in het kader van de producten eigen bedrijf-regeling. Letterlijke toepassing zou ertoe leiden dat deze regeling alleen toegepast kan worden als de werkgever de volle prijs aan de werknemer rekent en vervolgens een geldelijke vergoeding als korting geeft. In de praktijk is het echter veelal zo, dat de korting wordt toegepast op de verkoopprijs, hetgeen meer een verstrekking in natura suggereert en dan zou je in het volgende lid vallen. Dit werkt mijns inziens constructies in de hand. Het is onduidelijk waarom dit onderscheid zou moeten worden gemaakt.

Indien we dan ten aanzien van de post-actieven de horde nemen dat deze compensatie (in geld) als verstrekking kwalificeert en daarmee verplicht aangewezen dient te worden als eindheffingsloon, ontstaat de eigenaardigheid dat niet getoetst hoeft te worden aan de gebruikelijkheidstoets. Dit kan ertoe leiden dat de compensatie voor de post-actieve in feite per definitie netto is ongeacht de hoogte van de vergoeding, terwijl voor actieve werknemers mogelijk een deel van de vergoeding op grond van het gebruikelijkheidscriterium (of de doelmatigheidsmarge van € 2400) niet als eindheffingsloon aangewezen kan worden en derhalve als brutoloon heeft te gelden (tenzij dit laatste deel wordt gebruteerd).

Een gelijke behandeling van vergoedingen en verstrekkingen zou het toepassingsbereik van art. 31, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 ten opzichte van de huidige visie verruimen en meer recht doen aan het doel en strekking van de werkkostenregeling. Deze regeling werd immers ingevoerd om fiscale vereenvoudigingen door te voeren ter vermindering van de administratieve lasten van burgers en bedrijven, de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst te verminderen en tevens de regeldruk in zijn algemeenheid te verminderen.

Ten aanzien van vergoedingen voor actieve werknemers wordt overigens wel een ruimere lijn gevolgd dan op grond van de letterlijke wettekst logisch zou zijn. Immers waar op grond van de wettekst vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen, blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat ook reguliere loonbestanddelen kunnen worden aangewezen. De aard van het loonbestanddeel is in dat geval in beginsel dus niet relevant. Binnen de vrije ruimte mag de werkgever zelf kiezen of hij zwak loon of echt loon aanwijst, onder de voorwaarde dat het aanwijzen niet ongebruikelijk is. In de parlementaire geschiedenis is expliciet benoemd dat met de vergoedingen en verstrekkingen in de zin van de werkkostenregeling wordt gedoeld op de kosten die de werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking. Door de ruimere interpretatie wijkt de uitvoeringspraktijk dus af van de letterlijke wettekst. Het feit dat hierdoor ook hard loon (deels) aangewezen kan worden als eindheffingsloon, is op zijn beurt weer een bron van discussie rond het gebruikelijkheidscriterium. Daarover is in eerdere literatuur al uitvoerig gerapporteerd.

Door een rigide uitleg van art. 31, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964 wordt aan de doelstellingen die aan de werkkostenregeling ten grondslag liggen veelal geen recht gedaan, omdat in meer gevallen dan nodig is vergoedingen aan post-actieven op individuele basis moeten worden verloond met alle administratieve lasten van dien. Immers voor de werkgever resulteert dit in het (eenmalig) opvoeren van de post-actieve in de loonadministratie. Anderzijds betekent dit voor de post-actieve een additionele inkomstenbron in zijn aangifte inkomstenbelasting met mogelijke uitstralingseffecten naar de toeslagen en/of andere uitkeringen.

Kortom, de wettelijke bepalingen rond de werkkostenregeling voor post-actieven lijken niet afdoende doordacht en zijn in ieder geval te rigide vormgegeven. Dit leidt in de praktijk in tal van situaties tot een administratief bewerkelijke regeling en de nodige discussies tussen werkgevers en de Belastingdienst, waarvan mijns inziens het nut en de noodzaak niet op voorhand duidelijk is. Mijns inziens is het maken van een onderscheid tussen actieven en post-actieven voor het toepassingsbereik van de werkkostenregeling niet nodig en kan worden volstaan met een generieke regeling. Een mooi agendapunt voor het nieuwe kabinet.