NTFR 2017/2717 - Peer review effectief governance-instrument?

Het Global Forum – dat op 21 augustus 2017 146 landen telt¹– heeft een Standaard voor transparantie en gegevensuitwisseling ontwikkeld. Deze standaard vormt een eerste stap in een proces waarin internationale organisaties druk uitoefenen op staten om te komen tot een effectief fiscaal systeem, waarin belastingheffing zo weinig mogelijk invloed heeft op beslissingen van burgers en bedrijven.

De standaard is in 2004 door de G20-ministers van Financiën aanvaard. In 2008 heeft ook het Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters – verantwoordelijk voor het VN-Modelverdrag – aangegeven zich met deze standaard te kunnen verenigen.

De standaard voorziet in:

• informatie-uitwisseling op verzoek ingeval deze informatie voorzienbaar relevant is voor de betreffende belastingadministratie en voor de afdwingbaarheid van de nationale wet van de verzoekende partij;

• de norm dat bankgeheim en nationale belangen niet in de weg mogen staan aan gegevensuitwisseling;

• beschikbaarheid van betrouwbare informatie en de bevoegdheid deze te verkrijgen;

• respect voor de belangen van de belastingbetaler;

• vertrouwelijke behandeling van verkregen informatie.²

Gegevensuitwisseling op verzoek wordt gezien als minimumeis voor een goede relatie tussen staten.

Zowel in OECD-verband als op individuele basis wordt politieke druk uitgeoefend op staten om de standaard te aanvaarden. Landen mogen meedoen aan het Global Forum als ze het lidmaatschapsgeld betalen en de internationale standaard implementeren in hun regelgeving. Landen gaan verschillend om met de politieke druk. Zo hebben Australië, Canada en Italië niet alleen naar de eigen situatie gekeken, maar ook regels geformuleerd waarmee bewerkstelligd wordt dat staten die de standaard hebben aanvaard voordeliger behandeld worden dan staten die dat niet hebben gedaan.³

Politieke druk wordt ook uitgeoefend doordat landen dienen mee te werken aan peer review. Het Global Forum gaat door middel van peer review na in hoeverre de regelgeving van landen voldoet aan de standaard en rapporteert daarover.⁴

In de periode 2009-2016 zijn voor Exchange of Information (EOIR) Terms of Reference (criteria voor het meten van de implementatie van de minimumstandaard) en een methodologie (procedure) ontwikkeld en is de regelgeving van 113 staten (waaronder in 2011 Nederland) door middel van in totaal 253 peer reviews onderzocht op drie onderdelen: beschikbaarheid van informatie, toegankelijkheid van informatie en uitwisseling van informatie.⁵

Voor automatische gegevensuitwisseling (AEOI) zijn op het moment van schrijven alleen Terms of Reference en een methodologie ontwikkeld.⁶

De EOIR-peer-review bestond uit twee fasen. In fase 1 werd onderzocht of de staat de standaard heeft geïmplementeerd in haar regelgeving en administratieve praktijk. In fase 2 werd nagegaan of de standaard in de praktijk ook wordt toegepast en of deze naar behoren functioneert. De peer-review-rapporten zijn door de OECD gepubliceerd⁷.

Slechts 22 landen voldeden op het moment van de peer review aan alle eisen en waren daarmee ‘Compliant’.⁸ De regelgeving van de Marshall-eilanden en Panama voldeed in geen enkel opzicht. Guatemala, de Federale Staten van Micronesia en Trinidad en Tobago hadden hun regelgeving nog niet zodanig aangepast dat de OECD fase 2 kon toepassen. De overige staten, waaronder Nederland, voldeden grotendeels of deels aan de door de OECD opgestelde standaard. Waarschijnlijk om het succes van het peer-review-beleid tot uitdrukking te brengen is in het 2014 Tax Transparency Rapport expliciet opgemerkt dat door de toegenomen transparantie en automatische gegevensuitwisseling in Nederland tussen 1 september 2013 en 30 juni 2014 meer dan 12.000 belastingplichtigen gezamenlijk vrijwillig een bedrag van € 6 miljard hebben aangegeven om boetes te voorkomen, zodat waarschijnlijk € 900 miljoen aan belasting kan worden ingevorderd.⁹

Het Global Forum heeft de Nederlandse regelgeving zoals die luidde in 2011 aan een gecombineerde peer review (fase 1 en fase 2) onderworpen.¹⁰ Uit het in november 2013 gepubliceerde rapport blijkt dat Nederland naar het oordeel van het Global Forum ‘Largely Compliant’ was. Alleen de bescherming van de rechten van belastingplichtigen voldeed niet aan de norm vanwege een notificatieprocedure die vertragend werkte en ook de uitwisseling vond nog niet in alle opzichten efficiënt plaats:¹¹

‘Comments received from some of the Netherlands’ peers during the review process indicate that the notification process has caused significant delays for them in receiving requested information. One jurisdiction indicated that it had to close its own proceedings as information was not received in time, and this was due to an objection being made in the Netherlands combined with an application to the court for an accelerated procedure The Netherlands’ authorities are of the view that the possibility for the concerned person and Tax Administration to verify the correctness of the information before the supplying of it outweighs the possible disadvantage in a small number of cases. To sum up’…‘This process has resulted in delays in providing information in a small number of cases. It is recommended that the authorities consider means to accelerate the notification and appeal process to ensure it does not hinder the effective international exchange of information in tax matters’.¹²

Nederland heeft in reactie op het rapport de kennisgevingsprocedure vooraf afgeschaft.¹³

De zeventien jurisdicties die een ‘Partially Compliant’- of ‘Non-Compliant’-rating kregen en de drie landen die niet aan een fase-2-review konden worden onderworpen¹⁴ zijn in de periode april-juni 2017 onderworpen aan een Fast-Track-peer-review-procedure, waarbij zij konden aantonen dat het waarschijnlijk is dat er een hogere rating zou worden behaald als de regelgeving op het moment van de Fast-Track-peer-review volledig zou worden gepeerreviewd op basis van de 2010 Terms of Reference. Van de vijftien jurisdicties die werden gepeerreviewd konden veertien jurisdicties aantonen dat hun regelgeving inmiddels ‘Largely Compliant’ is. Alleen Trinidad and Tobago is nog ‘Non-Compliant’.

De verbeteringen betroffen:

• afschaffing van aandelen aan toonder (twee jurisdicties);

• afschaffing van het strikte bankgeheim (vier jurisdicties);

• verbetering in de toegang tot bankinformatie (vijf jurisdicties);

• verbetering in de beschikbaarheid van administraties (negen jurisdicties);

• versterking van de handhaving van verplichtingen om informatie te bewaren (elf landen)

• uitbreiding van het netwerk van gegevensuitwisselingen (tien jurisdicties).

Het Global Forum blijft de landen monitoren. De landen dienen jaarlijks aan de Peer Review Group aan te geven wat zij hebben gedaan met de aanbevelingen van de Peer Review Groep.

De Terms of Reference zijn in 2016 aangescherpt. Zo wordt nu ook getoetst op de beschikbaarheid van informatie over de uiteindelijke gerechtigdheid van rechtspersonen en juridische regelingen (legal arrangements), de kwaliteit van de uitgewisselde informatie en de mogelijkheid om groepsverzoeken te doen. De nieuwe Terms of Reference zijn te vinden in het lijvige Handbook for Peer Reviews Exchange of Information on Request 2016-2020¹⁵¹⁶. De tweede ronde is van start gegaan in juli 2016. Op 21 augustus 2017 zijn de eerste tien rapporten gepubliceerd.¹⁷

Niet alle landen die in de eerste ronde als Compliant werden aangemerkt zijn dat in de tweede ronde nog. Zo is bijvoorbeeld Australië nu Largely Compliant doordat het slechts Partially Compliant is wat betreft het element ‘Availability of ownership and identity information’ en Largely Compliant met betrekking tot het element ‘Availability of banking information’, terwijl het in de eerste ronde (oktober 2013) wel volledig Compliant was. Oorzaak van de gedaalde rating is het nieuwe criterium ‘Availability of beneficial ownership’. Canada’s rating is ook gedaald van Compliant naar Largely Compliant doordat het Largely Compliant is met betrekking tot beschikbaarheid van informatie over eigendom en identiteit en niet langer Compliant maar Largely Compliant met betrekking tot het element ‘Accounting Information’, wederom door het nieuwe element, want de Peer Review Groep heeft twijfels over het toezicht op samenwerkingsverbanden en trusts. Noorwegen was Compliant en blijft dat ook, ook al is het met betrekking tot dit nieuwe element slechts Largely Compliant. Ierland is het enige van de tien gepeerreviewde landen dat Compliant was en nog steeds is. De Ierse regelgeving voldoet ook wat betreft ‘Availability of beneficial ownership information’.¹⁸

Het zou mooi zijn als het Inclusive Framework¹⁹ net zo succesvol zal blijken te zijn met de peer-review-Inclusive-Framework-BEPS van de implementatie van de vier BEPS-minimumstandaarden:

• voorkomen van verdragsmisbruik (waaronder treaty shopping);

• gestandaardiseerde country-by-country reporting;

• voorkomen van schadelijke belastingconcurrentie; en

• verbetering van grensoverschrijdende geschillenbeslechtingsprocedures.

Tevens monitort het Inclusive Framework de implementatie van de rest van het BEPS-pakket.

Uit het in juli 2017 op de website van de OECD geplaatste OECD Secretary-General Report to G20 Leaders, Part II –‘The Inclusive Framework on BEPS is moving forward to monitor BEPS implementation and further refine the international tax rules’²⁰– blijkt dat niet alleen de lidstaten van het Inclusive Framework, maar ook niet-lidstaten die als ‘jurisdictions of relevance’ worden aangemerkt aan peer review worden onderworpen. Het gaat om staten waarvan het voor het bereiken van een ‘level playing field’ van belang is dat deze de minimumstandaards implementeren.²¹

De Terms of Reference en de methodologie voor de peer review, evenals uitgebreide rapportage over de peer-review-bevindingen zijn te vinden op de website van de OECD. De tijdslijn staat in Annex C bij het Secretary-General Report. Ook op de website van de OECD is deze informatie te vinden.²²

De peer reviews vinden plaats voor:

1. Actie 5 Transparency framework for the exchange of tax rulings tussen 2017 en 2020;

2. Actie 5 Preferential regimes in 2017 en 2018 en monitoring + review nieuwe regimes in 2018, 2019 en 2020;

3. Actie 6 Treaty Shopping tussen 30 juni 2018 en januari 2019 (eerste review en update review);

4. Actie 13 country-by-country reporting fase 1 (focus juridisch raamwerk) in 2017, fase 2 (focus EOI en juist gebruik) en fase 3 in 2019 en 2020 (focus alle aspecten);

5. Actie 14 Mutual Agreement Procedures (onderling overlegprocedures: hierna MAP-procedures) in twee fasen tussen december 2016 en april 2019, waarbij fase 2 een jaar na afronding van fase 1 plaatsvindt.

Het Secretary-General Report bevat een schema met de eerste resultaten van de peer review inzake Preferential regimes. De IP-regimes van België, China, Hongarije, Ierland, India, Italië, Nederland, Portugal, het Verenigd Koninkrijk en het kanton Nidwalden in Zwitserland zijn niet schadelijk. Colombia en Luxemburg hebben hun IP-regimes afgeschaft. Non-IP-regimes van Letland (Free Economic Zone Taxation Regime), Mauritius (drie regimes) en Singapore (zes regimes) zijn niet schadelijk. Maleisië heeft het Treasury Management Centre regime afgeschaft.

De niet-IP-regimes van Georgia (International Financial Company) en de Seychellen (Reinsurance business) waren aangemerkt als potentieel schadelijk, maar blijken dat niet te zijn.

Twee niet-IP-regimes van Georgië (Free Industrail Zone en Special Trading Company), één IP-regime van Maleisië (Approved Service Projects) en één van Panama (Colon Free Zone) vielen buiten de reikwijdte van het project.

De governance-acties van de OECD op dit gebied lijken derhalve hun vruchten af te werpen.

De eerste rapporten over actie 5 Transparency framework for the exchange of tax rulings worden begin 2018 verwacht.²³

De peer reviews inzake actie 6 beginnen pas in 2018, omdat eerst alle aandacht uitging naar de Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Implement BEPS (MLI).²⁴

Ook met betrekking tot actie 13 country-by-country reporting zijn nog geen peer-review-rapporten gepubliceerd.

Voor actie 14 zijn de eerste zes landen (België, Canada, Nederland, het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten en Zwitserland) onderzocht en de rapporten voor fase 1 gepubliceerd. Rapporten over Duitsland, Frankrijk, Liechtenstein, Luxemburg, Oostenrijk en Zweden worden nog dit jaar verwacht. Getoetst worden de volgende vier elementen:

1. Voorkomen van geschillen

Bevatten de door de gepeerreviewde staat gesloten belastingverdragen art. 25(3), eerste volzin OECD-Modelverdrag, welke zin een inspanningsverplichting geeft aan de bevoegde autoriteiten om zonder voorafgaand verzoek van een belastingplichtige in onderling overleg te treden? Mag een APA ook worden toegepast op eerdere jaren (roll-back)?;

• Beschikbaarheid en toegang tot de MAP-procedure

Bevatten de door de gepeerreviewde staat gesloten belastingverdragen art. 25(1) OECD-Modelverdrag – dat belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om te verzoeken om onderling overleg – zoals dat luidde voor dan wel na²⁵ aanpassing aan het Actie 14-2015 Final Report, mag worden verzocht om een MAP-procedure voor transfer-pricing-geschillen (economisch dubbele belasting), ter zake van de toepassing van anti-ontgaansbepalingen? Staat de staat in geval van een ‘audit settlement’ een verzoek tot een MAP-procedure toe als de informatie waarom de bevoegde autoriteiten hebben gevraagd verstrekt is? Bevatten de door de gepeerreviewde staat gesloten belastingverdragen art. 25(3), tweede volzin OECD-Modelverdrag, dat de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid geeft om in onderling overleg te treden over vormen van dubbele belasting die niet in het Verdrag aan de orde komen? Worden heldere en uitgebreide richtlijnen gegeven over de MAP-procedure? Zijn deze richtlijnen gemakkelijk toegankelijk? Wordt daarin aangegeven dat een ‘audit settlement’ de toegang tot de MAP-procedure niet belemmert?

• Oplossing van MAP-geschillen

Bevatten de door de gepeerreviewde staat gesloten belastingverdragen art. 25(2), eerste volzin OECD-Modelverdrag, worden MAP-zaken binnen 24 maanden afgesloten, worden voldoende middelen vrijgemaakt voor MAP-procedures en is de staat voldoende transparant over de beschikbaarheid van arbitrage als onderdeel van het MAP-proces?

• Implementatie van MAP-overeenkomsten

Leidt de bereikte overeenstemming tot aanpassing van de belastingaanslag en is er een monitoringsysteem waarmee wordt nagegaan of dat gebeurt? Bevatten de door de gepeerreviewde staat gesloten belastingverdragen art. 25(2), tweede volzin OECD-Modelverdrag, dat de verdragsluitende staten verplicht om de bereikte overeenstemming uit te voeren ook al zijn er in de nationale wet termijnen genoemd, dan wel is de staat bereid alternatieve bepalingen op te nemen in met art. 9(1) en 7(2) OECD-Modelverdrag overeenkomende bepalingen waardoor een limiet wordt gesteld aan de tijd die een verdragsluitende staat heeft voor een ‘corresponding adjustment’²⁶

Anders dan bij de peer review van de Standaard voor transparantie en gegevensuitwisseling wordt bij de MAP-peer review geen waardeoordeel uitgesproken, maar worden alleen aanbevelingen ter verdere verbetering van de procedure gedaan.

De Nederlandse regelgeving en belastingverdragen voldoen in veel opzichten, maar aanpassingen zijn nodig aan diverse verdragen omdat het bepaalde in art. 25(2), eerste volzin OECD-Modelverdrag of alternatieve bepalingen in met art. 9(1) en 7(2) OECD-Modelverdrag overeenkomende bepalingen niet is opgenomen in een kwart van de door Nederland gesloten verdragen en 10% van de verdragen geen bepaling conform art. 25(1) OECD Modelverdrag zoals dat luidde voor dan wel na²⁷ aanpassing aan het Actie 14-2015 Final Report bevat.

De peer-review-rapporten van zowel het Global Forum als het Inclusive Framework bevatten een schat aan informatie, niet alleen over de wijze waarop inlichtingen worden uitgewisseld en wat er vervolgens met die inlichtingen gebeurt, maar ook over het fiscale en juridische systeem van de landen, en zijn ook om die reden het bestuderen waard.

Het geheel overziend is mijn conclusie dat het Global Forum behoorlijk succesvol is in zijn missie om een aanzienlijke verbeterslag te behalen ten aanzien van uitwisseling van inlichtingen en dat het peer-review-instrument daarbij van grote waarde is. De mening van Wiebes dat van stagnatie geen sprake is kan ik alleen maar onderschrijven. De oorzaak van het feit dat sommige landen in de tweede ronde van de peer review een lagere rating hebben dan in de eerste ronde is, zoals Wiebes schrijft, gelegen in het feit dat staten met name moeite hebben om aan de voor de tweede ronde nieuw toegevoegde criteria met betrekking tot de beschikbaarheid van informatie over uiteindelijk belanghebbenden te voldoen.

De wijze waarop de peer reviews worden uitgevoerd en de resultaten zijn volstrekt transparant. Ook de vervolgstappen zijn transparant. De peer reviews helpen daardoor niet alleen staten bij het effectief implementeren van de EOIR-Standaard en de BEPS-minimumstandaarden, maar de peer reviews kunnen ook dienen voor het ontwikkelen van een best practice en transparantie voorkomt dat staten zich ten opzichte van andere staten benadeeld zouden voelen.

Het Inclusive Framework heeft gekozen voor vrijwel dezelfde werkwijze als het Global Forum. Of de Inclusive Framework-minimumstandaard-peer-review net zo succesvol zal zijn als de EOIR-peer-review valt moeilijk te voorspellen. De belangen die staten hebben bij een effectieve gegevensuitwisseling verschillen uiteraard van de belangen die staten hebben bij het uitwisselen van rulings, het bestrijden van preferentiële regimes, het bestrijden van treaty shopping, country-by-country reporting en adequate onderlingoverlegprocedures.

Groot verschil tussen de peer review van het Global Forum inzake de Standaard voor transparantie en uitwisseling van inlichtingen en die van het Inclusive Framework voor MAP-procedures is het ontbreken van een waardeoordeel over de mate waarin de wetgeving van een land op orde is in de rapportage over MAP-procedures. Hoewel de indeling in Compliant, Largely Compliant, Partially Compliant en Non-Compliant het voordeel heeft van eenvoud en overzichtelijkheid, ontkomen de peer reviewers bij de indeling niet aan een zekere subjectiviteit. Mogelijk heeft het Inclusive Framework er daarom in de MAP-peer-review-rapportage voor gekozen om het te houden bij een uitgebreide tabel waaruit af te lezen valt voor welke elementen een land zijn regelgeving op orde heeft en waar verbetering dient plaats te vinden.

Doordat via de website van de OECD volledige openheid wordt gegeven over de procedure²⁸ en in uitgebreide rapporten over de peer review – die ook breder inzicht geven in de fiscale systemen van landen die vai internet zijn gepubliceerd – profiteert de internationale fiscale gemeenschap ook in wijder verband. De rapporten hebben daardoor ook een voorlichtende functie inzake de fiscale systemen van de diverse landen. Deze functie wordt ook beoogd: het Global Forum schrijft in zijn Handbook for Peer Reviews 2016-2020: ‘This handbook is also a unique source of information for governments, academics and others interested in transparency and exchange of information for tax purposes’.

Een en ander kost tijd en geld, maar dat is het mijns inziens zonder meer waard.