NTFR 2017/2982 - Oudedagsvoorziening of bancaire lijfrente; handreiking versus besluit

Wanneer de in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken na afstempeling worden omgezet in een ODV, ontstaat volgens de wetgever een juridisch afdwingbaar recht van de dga jegens de bv op een oudedagsvoorziening.¹ Het is een vorm van oudedagsvoorziening met een status aparte tussen de tweede en derde pijler in omdat een ODV enerzijds geen pensioen is maar anderzijds ook geen particuliere oudedagsvoorziening (lijfrente) is. Met pensioen bestaan gelijkenissen omdat de bv die voorheen de pensioenverplichting had, ook de ODV-verplichtingen heeft en omdat art. 38p, lid 4, Wet LB 1964 een aantal op pensioen betrekking hebbende wetsartikelen zoals deze bepalingen luidden op 31 december 2016 van overeenkomstige toepassing verklaart, met name art. 19a (toegestane verzekeraars) en art. 19b (afkoop) uit de Wet LB 1964 en art. 3.83 (pensioen in grensoverschrijdende situaties) en art. 3.136 (negatieve uitgaven bij emigratie) uit de Wet IB 2001. Met de bancaire lijfrente bestaat inhoudelijk inzake de afwikkeling van het opgebouwde ODV-vermogen in het aantal termijnen grote overeenstemming, vergelijk art. 38p, lid 2 en 3, Wet LB 1964 met art. 3.126a, lid 4 en 6, Wet IB 2001. Ik kom daarop hierna nog terug. Opmerkelijk is dat de dga de status aparte van de ODV kan opheffen en geruisloos het ODV-vermogen kan omzetten in een volledige derde pijler oudedagsvoorziening (art. 38p, lid 1, Wet LB 1964). Een optie die wellicht de voorkeur verdient boven het continueren van de ODV. Ook daarop kom ik nog terug. In het vervolg bespreek ik eerst de afkoopmogelijkheden van een ODV. Vervolgens de vraag tot wanneer omzetting van een ODV in een bancaire lijfrente mogelijk is en ten slotte de mogelijkheden en beperkingen die een ODV heeft in vergelijking met een bancaire lijfrente om personen als genieter van de termijnen aan te wijzen. Ik ga in mijn bijdrage niet in op de vraag of een ODV al dan niet tot de nalatenschap behoort. De handreiking gaat ervan uit dat dat wel zo is en ik sluit me daarbij aan.²

Pensioenaanspraken in eigen beheer kunnen na afstempeling hetzij worden afgekocht, hetzij worden omgezet in een ODV (art. 38n, lid 2, Wet LB 1964). Is eenmaal afgekocht, dan is de weg terug naar de ODV niet meer mogelijk, maar wel kan binnen de beperkte grenzen van de jaar- en reserveringsruimte nog gebruik worden gemaakt van de mogelijkheid een lijfrente met premie-/inlegaftrek af te sluiten. Wordt gekozen voor een ODV, dan kan de dga nadien alsnog besluiten tot afkoop over te gaan. Alleen als hij dat doet vóór 2020, kan een beroep worden gedaan op de in het jaar van afkoop geldende korting op de belastinggrondslag³ en is geen revisierente verschuldigd (art. 38o, lid 1, Wet LB 1964). Op afkoop na 2019 zijn geen faciliteiten meer van toepassing. Art. 38p, lid 1, Wet LB 1964 maakt het mogelijk een ODV om te zetten in een lijfrente. De vraag is tot wanneer omzetting van een ODV in een lijfrente mogelijk is. Het CAP heeft in Vraag & Antwoord 17-008⁴ van 1 april 2017 het standpunt ingenomen dat omzetting van de ODV niet meer mogelijk is nadat de termijnen van de ODV zijn gaan lopen. Omzetting is binnen de fiscaal geldende regels nog wel mogelijk – zo stelt het CAP – wanneer de omzetting in een ODV meer dan twee maanden na het bereiken van de AOW-leeftijd plaatsvindt. Ondanks het feit dat de wet eist dat de ODV in dat geval direct ingaat, mag op dat moment de ODV nog worden omgezet in een verzekeringslijfrente of in een bancair lijfrenteproduct, aldus het CAP. Nadat de eerste termijn is uitgekeerd zou een ODV dus niet meer mogen worden omgezet. Een dergelijke beperking bestaat niet ten aanzien van een bancaire lijfrente waarmee de ODV qua vormgeving een grote gelijkenis heeft. Een bancaire lijfrente mag van de staatssecretaris ook na ingang nog fiscaal geruisloos worden omgezet in een andere bancaire lijfrentevorm of in een verzekeringslijfrente en vice versa (besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB 2012/283M, NTFR 2012/1618, onderdeel 4.8). Het argument waarom dat ten aanzien van een ODV niet mogelijk is, baseert het CAP in de V&A op de tekst van art. 38p, lid 2, Wet LB 1964 en de parlementaire geschiedenis⁵. Maar de tekst van art. 3.126a, lid 4, Wet IB 2001 luidt echter ten aanzien van de bancaire lijfrente niet wezenlijk anders. Beide bepalingen luiden beknopt weergegeven: voor zover het tegoed niet is aangewend voor een lijfrente wordt het tegoed uitgekeerd in ten minste x termijnen, etc. De tekst van art. 38p, lid 1, Wet LB 1964 verbiedt mijns inziens omzetting na ingang niet. Ik zie geen dringende reden waarom de ODV-aanspraken op dit punt anders behandeld zouden moeten worden dan lijfrenteaanspraken, gegeven het feit dat de wetgever zelf fiscaal geruisloze omzetting van een ODV in een lijfrente mogelijk heeft gemaakt. Als dat vóór ingang van de eerste termijn kan, waarom dan niet ná ingang? Ik pleit er derhalve voor om omzetting na ingangsdatum toe te staan respectievelijk wettelijk mogelijk te maken.⁶ Een goedkeurend besluit zou vooruitlopend op duidelijke wetgeving een eerste stap zijn.

Aan wie kunnen na het overlijden van de dga de (resterende) ODV-termijnen toekomen?

Overlijdt een dga die een aanspraak heeft op een ODV waarvan de termijnen nog niet zijn ingegaan, dan verlangt art. 38p, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 dat de termijnen worden uitgekeerd aan de erfgenamen voor zover dit natuurlijke personen zijn. Dezelfde eis stelt het derde lid wanneer al een of meer ODV-uitkeringen zijn gedaan en de dga komt te overlijden. Leggen we deze wetgeving naast die voor de bancaire lijfrenten, dan zien we twee verschillen. Een nog niet ingegane bancaire lijfrente moet na het overlijden van de rekeninghouder (dga) weliswaar ook toekomen aan een natuurlijk persoon, maar deze hoeft geen erfgenaam te zijn, laat staan dat de termijnen moeten toekomen aan alle erfgenamen (art. 3.126a, lid 4, Wet IB 2001). Dit verschil houdt verband met de vrije keuze die een verzekeringnemer dan wel een rekeninghouder heeft bij het bepalen voor wie hij na zijn overlijden een nabestaandenvoorziening wil treffen (zie art. 3.125, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 resp. art. 3.126a, lid 4, onderdeel b, 1°, Wet IB 2001). Ingeval de termijnen van een bancaire lijfrente zijn gaan lopen en de genieter van de termijnen overlijdt, moeten de resterende termijnen toekomen aan diens erfgenamen (art. 3.126a, lid 6, Wet IB 2001). De term genieter duidt hier op hetzij degene die de oorspronkelijke rekeninghouder (dga) is hetzij op de natuurlijke persoon of personen aan wie de lijfrentetermijnen zijn toegekomen na het overlijden van de rekeninghouder (dga) voordat de termijnen waren gaan lopen. Een tweede verschil is dat art. 126a, lid 6, Wet IB 2001 niet de eis stelt dat de erfgenamen van de genieter natuurlijke personen moeten zijn. Dat roept de vraag op of de resterende termijnen kunnen overgaan op een stichting of een bv die als erfgenaam is aangewezen met als gevolg dat de inkomstenbelastingclaim op de termijnen verloren zou gaan. Omdat dit ongetwijfeld niet de bedoeling van de wetgever is geweest, verdient het aanbeveling dat de wet op dit punt wordt aangepast en aan het slot van art. 3.126a, lid 4, Wet IB 2001 na erfgenamen wordt toegevoegd: voor zover dit natuurlijke personen zijn.

De conclusie die uit het voorgaande kan worden getrokken is dat indien een dga zeker wil stellen dat een andere persoon dan zijn erfgenamen (partner en kinderen) na zijn dood een nabestaandenlijfrente dan wel het resterende spaartegoed toekomt, de ODV daarvoor niet geschikt is als de dga niet bereid is deze persoon erfgenaam te maken. Omzetting in een verzekerde lijfrente of een bancaire lijfrente is dan een betere optie, in elk geval ter afdekking van de situatie dat de dga voordat de termijnen zijn gaan lopen komt te overlijden.

Wanneer de dga niet beoogt andere personen dan zijn erfgenamen na zijn dood de (resterende) ODV-termijnen te laten toekomen, dan hoeft niet direct te worden gekeken naar een alternatief voor de ODV. In de praktijk bestaat de behoefte om een ODV na het overlijden van de rekeninghouder (dga) niet aan alle erfgenamen naar rato van hun erfdeel te laten toekomen maar slechts aan één of enkele erfgenamen, met name aan de langstlevende partner. Dat ligt ook voor de hand omdat de ODV immers kan worden gezien als de opvolger van onder andere de nabestaandenpensioenaanspraken van de partner. Dezelfde kwestie speelt ook sinds de introductie van de bancaire lijfrente. Tijdens de parlementaire behandeling⁷ van de bancaire lijfrente hebben de initiatiefnemers toegelicht dat dit kan indien dit vooraf is vastgelegd. De Belastingdienst volgt bij de bancaire lijfrente de civielrechtelijke gerechtigdheid van de erfgenamen tot die bancaire lijfrente,⁸ hetgeen meebrengt dat een na het overlijden gemaakte schriftelijke afspraak tussen de erfgenamen over een afwijkende verdeling niet in overeenstemming is met de voorwaarde dat een en ander voor het overlijden moet zijn vastgelegd. Indien de civielrechtelijke gerechtigdheid van elke erfgenaam maatgevend is, zal de Belastingdienst een vóór het overlijden schriftelijk vastgelegde afspraak over een afwijkende verdeling na het overlijden evenmin accepteren. De vraag is of de indieners van het wetsvoorstel deze uitleg hebben bedoeld met de woorden ‘vooraf vastgelegd’.

Dit in het achterhoofd hebbend kan hetgeen het CAP in de handreiking van 13 oktober jl. heeft toegelicht geen verrassing meer zijn. Voorop wordt gesteld dat wanneer de voorwaarden van art. 38p Wet LB 1964 worden geschonden er sprake is van een onzuivere ODR-aanspraak, met als gevolg dat over de waarde ervan loonheffing en revisierente verschuldigd is (art. 38p, lid 4, Wet LB 1964). Mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, is van een zuivere aanspraak sprake wanneer de resterende termijnen na het overlijden van de dga aan diens erfgenamen toekomen. Uit de verschillende scenario’s die in de handreiking worden uitgewerkt, blijkt dat in geval van meer dan één erfgenaam toepassing van het wettelijk erfrecht ertoe leidt dat de resterende termijnen ook fiscaal volledig aan de partner van de dga mogen toekomen. Is van het wettelijk erfrecht bij testament afgeweken en zijn de partner en kinderen voor een gelijk deel erfgenaam, dan dienen de termijnen in gelijke delen aan de erfgenamen toe te komen. Het is dan fiscaal niet toegestaan dat de erfgenamen bij de verdeling de ODV-termijnen aan slechts een of enkele van de erfgenamen toedelen. Een dergelijke contractuele afwijking van hetgeen volgt uit het testament maakt de ODV-aanspraken onzuiver. Volgens de Handreiking is het wel in overeenstemming met de wet als de dga in zijn testament aan een of enkele van zijn erfgenamen de resterende termijnen legateert. Legatering van de termijnen aan een persoon die geen erfgenaam is, is in elk geval niet in overeenstemming met de wettelijke eis dat de termijnen aan de erfgenamen moeten toekomen. De langstlevende dient derhalve in elk geval erfgenaam te zijn, al is het maar voor een klein percentage. De vraag rijst of legatering aan slechts een van de erfgenamen (bijvoorbeeld de partner) wel voldoet aan de voorwaarde van art. 38p Wet LB 1964 dat de termijnen moeten toekomen aan de erfgenamen.⁹ Mijns inziens is dit in overeenstemming met de wettekst te achten als kan worden aangenomen dat sprake is van het toekomen van de ODV aan de erfgenamen wanneer bij de vererving de toedeling plaatsvindt op basis van de civielrechtelijke gerechtigdheid zoals deze krachtens erfrecht ontstaat. De resterende termijnen mogen dan volledig toekomen aan de erfgenaam-legataris en de overige erfgenamen hoeven dan geen evenredig deel van de ODV te ontvangen. Hetzelfde doet zich voor bij een wettelijke verdeling waarbij de partner de gehele ODV krijgt en de kinderen slechts een onderbedelingsvordering. Mij lijkt dat deze benadering onvermijdelijk is. Fiscaal verlangen dat in elk geval aan elke erfgenaam een evenredig deel van de ODV zou moeten toekomen, zou regelrecht strijdig zijn met het wettelijk erfrecht en met de vrijheid om daarvan bij testament af te wijken. Dus ligt het voor de hand dat de civielrechtelijke gerechtigdheid tot de ODV bepalend is in dezen. Het moge zo zijn dat in geval van een ODV-legaat de bevoordeelde persoon de ODV als legataris en niet als erfgenaam verkrijgt, maar ook dan geldt dat het voorbijgaan aan hetgeen de erflater in zijn testament heeft bepaald ten aanzien van de ODV tot strijd leidt met de civielrechtelijke werkelijkheid zoals deze ontstaat door de legatering. Dit neemt niet weg dat het de voorkeur verdient indien het aanknopen bij de civielrechtelijke gerechtigdheid in de wettekst tot uitdrukking wordt gebracht bijvoorbeeld door in art. 38p, lid 2, onderdeel b, 2°, Wet LB 1964 de volgende formulering op te nemen: de termijnen worden uitgekeerd aan zijn erfgenamen, voor zover dit natuurlijke personen zijn conform ieders civielrechtelijke gerechtigdheid zoals deze krachtens erfrecht ontstaat.

De conclusie die uit het voorafgaande lijkt te moeten worden getrokken, is dat volgens de handreiking de dga met een ODV de gang naar de notaris moet maken indien hij in het verleden bij testament het wettelijk erfrecht buiten werking heeft gesteld en hij bijvoorbeeld zijn partner of enig andere erfgenaam de resterende ODV-termijnen wil nalaten. De vraag is echter of dat nodig is in geval van testamenten waarin sprake is van keuzelegaten waarbij het na het overlijden van de gerechtigde aan de partner is om te bepalen welke vermogensbestanddelen hij/zij gelegateerd wil krijgen. De partner kan er dan voor kiezen om de rechten op de ODV aan zichzelf te legateren. In dit geval zou ook geen sprake moeten zijn van strijd met art. 38p Wet LB 1964 omdat dit ook leidt tot een civielrechtelijke gerechtigdheid die uit het testament voortvloeit. En hoe moeten we aankijken tegen een testament waarin de erflater het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan zijn partner nalaat? Een aanknopingspunt daarvoor is te vinden in het lijfrentebesluit van 13 juni 2012. In onderdeel 9.1.6 gaat de staatssecretaris in op de gevolgen van een vruchtgebruiktestament ten aanzien van een nabestaandenlijfrente. In dat geval geniet volgens de staatssecretaris de langstlevende als vruchtgebruiker volledig de nabestaandenlijfrente. Vervolgens bevat het besluit de goedkeuring dat na het overlijden de volle eigendom van de nabestaandenlijfrente fiscaal geruisloos aan de langstlevende kan worden toegekend, mits de bloot eigenaren daarmee instemmen. Nu kan deze goedkeuring zeker niet op de ODV worden toegepast zonder dat dit zo expliciet is bepaald. Een logische gevolgtrekking uit het besluit is wel dat in geval van een vruchtgebruiktestament de ODV-termijnen volledig toekomen als vrucht van het recht aan de partner. Het zou het CAP hebben gesierd als in de handreiking ook voor deze gebruikelijke testamentvormen expliciet duidelijkheid was verschaft. Nu blijft de praktijk met de vraag zitten hoe de Belastingdienst hiertegen aankijkt. Nog beter is het als de staatssecretaris een besluit uitbrengt waarin een en ander wordt verduidelijkt. Dat komt de rechtszekerheid ten goede nu de handreiking op onderdelen meer doet dan alleen het geven van een toelichting en de juridische status van de handreiking discutabel is.