NTFR 2017/660 - Belastingen, ethiek en waarden. Een weerbarstig driespan

Van de Amerikaanse rechter O.W. Holmes zijn de gevleugelde woorden: ‘Taxes are what we pay for a civilized society.’² Belastingen zijn dus bijdragen aan de maatschappij met daaraan inherent een verdelingsvraagstuk. Belastingen kennen daarom onvermijdelijk een ethisch aspect.³ Fiscale ethiek is echter een lastig onderwerp voor fiscalisten die zich doorgaans op rechtsregels concentreren. Betalen multinationals wel of niet hun fair share? ‘Er is toch de wet’, zo wordt wel gedacht, ‘wat moet je dan nog met ethiek?’ Maar ook zij die wel aanvoelen dat de morele verontwaardiging over het fiscale gedrag van multinationals om enige ethische reflectie vraagt, denken vaak, ‘maar morele normen zijn subjectief. Ieder vindt er wel wat van.’ Dus, zo is de gedachte, ethiek biedt ook geen houvast.

De centrale vraag hier is dan: waarom en hoe moet men ethiek in fiscaal gedrag verdisconteren? Voor het antwoord op deze vraag is een reflectie op ethiek zelf nodig en op haar relatie met fiscaal gedrag. Dit fiscaal gedrag drukt een specifieke relatie tussen individu en maatschappij uit – gekenmerkt door morele waarden en normen. Wat zijn dan deze waarden en normen? Bovendien is aandacht nodig voor rechtswaarden omdat in een rechtsstaat belastingheffing een zaak van het recht is waaraan immers eigen waarden inherent zijn. Vervolgens is de vraag: hoe met deze waarden om te gaan? Wat is een redelijke vorm van fiscale wederkerigheid tussen individu en maatschappij en wat houdt dat in voor de vrijheid om de fiscaal voordeligste weg te kiezen?

Moraal is inherent aan de relatie tussen individuen, want de moraal richt zich niet alleen op de vraag hoe men moet leven als individu, maar ook hoe mensen zich behoren te gedragen tegenover andere individuen. Naast de kwestie van een goed leven (dat wil zeggen, ‘hoe moet ik leven?’), is er de kwestie van een goede samenleving (‘hoe moeten we leven als samenleving?’).⁴ Deze laatste vraag staat in deze bijdrage centraal.

Deel uitmaken van een samenleving brengt morele rechten en plichten met zich. Het centrale probleem van de moraal dan is hoe men ten opzichte van andere mensen moet leven. Moraal gaat niet zozeer over wat normaal is om te doen, maar over wat juist is te doen. Wat is goed gedrag jegens anderen en wat is de goede samenleving waarnaar men moet streven? Die andere individuen in een samenleving kunnen dichtbij of ver af staan. Het zijn ‘others with whom we interact personally, as well as those more distant who may be affected by what we do’, in de woorden van de ethica Paine.⁵

In welke mate moeten we dan rekening houden met die anderen? Ethiek is uitdrukkelijk niet hetzelfde als altruïsme. Ethiek laat uiteraard ruimte om op een gezonde manier het eigenbelang te behartigen. De moraal eist dus niet dat men steeds de belangen van anderen laat prevaleren, ten koste van de eigen persoonlijke wensen en ambities. Kortom, een moreel standpunt eist niet dat mensen zich gedragen op een altruïstische manier, maar dat zij hun persoonlijke belangen, doelstellingen en idealen relateren aan die van andere individuen. Het is zoeken naar een balans.

Dus de moraal of ethiek betreft de vraag hoe men moet handelen.⁶ Moraal kan worden gezien als een publiek systeem van waarden en normen. Er is sprake van een gedeeld begrip in een bepaalde samenleving en gemeenschappelijke kennis over de vraag hoe men dient te handelen. Het is bovendien niet irrationeel om zich te laten leiden door en beoordeeld te worden naar deze gemeenschappelijke moraal. Maar in tegenstelling tot, bijvoorbeeld, het juridische systeem, is de moraal een informeel publiek systeem. De ethicus Gert schrijft dan ook: ‘it has no authoritative judges and no decision procedure that provides unique answers to all moral questions.’⁷ Het juridische systeem is een (gecodificeerd) deelsysteem van het geheel van waarden en normen. De publieke moraal laat zich daarbij nooit geheel en al in het recht vertalen. Een rechtsnorm dekt nooit volledig de diepte en draagwijdte van een morele norm.

Dit informele publieke stelsel dat het gedrag van individuen regelt dat andere personen kan raken omvat morele regels, beginselen, waarden, idealen en deugden. Deze meer of minder concrete gedragsmaatstaven kunnen echter tegenstrijdige en concurrerende eisen met zich meebrengen. De ethicus Callahan illustreert dit met betrekking tot tegenstrijdige morele waarden. Morele problemen gaan zijns inziens over vragen waarbij een of meerdere waarden in het geding zijn. Die morele kwesties betreffen waarden-dilemma’s: de bescherming of bevordering van één waarde of een reeks van waarden eist onvermijdelijk dat een andere waarde of een set waarden – tenminste gedeeltelijk – wordt opgeofferd. En niet kiezen is geen optie. Niet beslissen in het voordeel van één waarde of een reeks waarden is namelijk ‘equivalent to deciding in favour of the competing value or set of values’⁸ (zie paragraaf 3.1). Bovendien vraagt moraal om consistente waardenkeuzes. Morele kwesties mogen niet op een opportunistische manier worden behandeld. Het feit dat het gaat om waarden, beginselen enz. laat niet toe dat men zich er met jantje-van-leiden vanaf maakt. Dan neemt men het fundamentele karakter van de waarden niet serieus.

3.1. Botsende waarden

De focus van deze bijdrage is in eerste instantie gericht op morele waarden. Wat zijn dan die waarden? Waarden zijn ‘goods that by their nature enhance life or a world or negatively are things by their nature would make a life or a world less desirable’; zij zijn ‘worth having or being, taken purely for its own sake.’⁹ Voorbeelden van morele waarden zijn vriendschap, eerlijkheid, vrijheid, rechtvaardigheid, en solidariteit.¹⁰ Waarden zijn zaken die we goed vinden, niet omdat ze hun functie goed vervullen, zoals een scherp mes goed snijdt, maar omdat ze intrinsiek waardevol zijn.¹¹ Waarden zijn ‘omwille van zichzelf goed en nastrevenswaardig.’¹² Dergelijke min of meer duurzame voorkeuren over wat wenselijk of goed is omwille van zichzelf worden in brede kring gedeeld. Zij zijn zo fundamenteel voor ons, dat wij onze identiteit via waarden definiëren.¹³ Waarden werken daarom door in wat wij ervaren, beleven, denken en doen. Een waarde is dan een doel dat ons leidt in concrete situaties – maar tegelijk een concrete situatie overstijgt (transsituationeel doel). Zij vormt een richtingaanwijzer en rechtvaardiging voor ons gedrag. De algemeen geldige, dus niet louter persoonlijke, waarden worden toegepast en geconcretiseerd in individuele situaties.

Tot slot is belangrijk te zien dat waarden kunnen conflicteren zodat het niet mogelijk is ze alle tegelijk te realiseren. Waarden, zoals vrijheid, gelijkheid, zekerheid, openheid, tolerantie en privacy, zijn niet alle tegelijk te realiseren. Bovendien hebben individuen en samenlevingen uiteenlopende waardenvoorkeuren. Vandaar de ‘onvermijdelijkheid van conflicten over waarden, zowel in het leven van een individu als tussen individuen en in de samenleving als geheel.’¹⁴ Het gevolg van dit waardenpluralisme is dat steeds opnieuw – soms pijnlijke –keuzes noodzakelijk zijn.¹⁵ Geen enkele waarde is daarbij absoluut. Bovendien hebben waarden niet het karakter van een monoliet, zodat het bevorderen van het ene aspect (vorm) van bijvoorbeeld vrijheid ten koste van een ander kan gaan.¹⁶ Hogere belastingen kunnen worden geheven ten behoeve van het bevorderen van autonomie en de mogelijkheden tot persoonlijke ontwikkeling (positieve vrijheid) maar de hogere belastingdruk gaat ten koste van de persoonlijke bestedingsruimte (negatieve vrijheid; zie paragraaf 4.1).

3.2. Waarden en normen

Waarden en normen worden vaak aan elkaar gekoppeld en in één adem genoemd (‘normen en waarden’). Dat is niet zo raar. Waarden zijn vanwege hun algemeenheid voor zeer wisselende en uiteenlopende uitleg vatbaar. Dat is hun kracht en hun zwakte. Ze kunnen zo immers ruime oriëntatiepunten zijn voor gedrag, en als rechtvaardiging en beoordeling daarvan dienen. Maar ze zijn niet concreet genoeg om als ‘gedragsbepalende factor’ te functioneren. Normen daarentegen zijn concreter. Zij worden uit waarden afgeleid en zijn minder algemeen dan waarden; zij vormen een uitwerking van waarden. Waarden zijn derhalve minder grijpbaar dan normen. Maar zonder enig besef van waarden is echt normatief denken en handelen onmogelijk.¹⁷ Waarden liggen dus aan normen ten grondslag. Uit waarden kunnen tal van normen worden afgeleid ‘die allemaal, maar allemaal op een verschillende manier, de waarde kunnen realiseren.’¹⁸ Hier herhaalt het zojuist gesignaleerde pluralisme zich.

Normen zijn minder algemeen dan waarden. Normen formuleren een verplichting tot een bepaald gedrag, terwijl waarden daar te onbepaald voor zijn. De samenleving legt via normen een gedragsverplichting op aan het individu. Zo betoogt de politiek-filosoof Pettit (met betrekking tot sociale normen) dat ‘if a regularity is a norm in a society, then it must be a regularity with which people generally conform.’¹⁹ Anders is het geen norm, maar enkel een regelmatig voorkomend gedrag. Daar komt bij dat mensen in het algemeen gedragsconformiteit goedkeuren en afwijkend gedrag afkeuren; hieruit blijkt dat zij geloven dat er een of andere verplichting is zich er aan te houden. Mensen moeten zich dus aan een bepaalde regelmaat van gedrag conformeren. Omdat normen scherpere grenzen stellen aan gedrag dan waarden, gaat van normen een striktere dwang uit om zich te houden aan die normen.²⁰ Waarden en normen zijn aldus van belang voor het gedrag van individuen en organisaties (zoals ondernemingen²¹) in relatie tot anderen, in de samenleving, maar ook binnen organisaties.

De vraag is vervolgens wat de relatie is tussen belastingen en waarden. Zijn waarden intrinsiek verbonden met belastingen?

De econoom en Nobelprijswinnaar Joseph Stiglitz schrijft: ‘Every tax system is an expression of a country’s basic values – and its politics. It translates into hard cash what might otherwise be simple high-flown rhetoric.’²² Waarden zijn dus inherent aan belastingen. Belastingen weerspiegelen de fundamentele waarden van een samenleving. Vrijheid is misschien wel de meest opvallende waarde – maar zeker niet de enige.

4.1. Vrijheid

Zonder belastingen is onze moderne maatschappij onmogelijk – en a fortiori de mogelijkheid voor het individu om te overleven of zich te ontplooien. Belastingen financieren de bescherming en bevordering van waarden zoals vrijheid en gelijkheid. Belastingen maken vrede en veiligheid mogelijk. Hobbes schreef al dat de bijdragen van burgers aan de gemeenschap in de vorm van belastingen ‘are simply the price they pay to purchase peace.’²³ Veiligheid is voor hem niet enkel de afwezigheid van gevaar. Hij bedoelt daarmee niet enkel ‘a bare preservation, but also other Contentments of life, which every man by lawful Industry, without danger or hurt to the Common-wealth, shall acquire to himself.’

Deze ruim gedefinieerde vrijheid betekent uiteraard dat eigendom wordt beschermd en dat er sprake is van eigendomsrecht. Dit eigendomsrecht – en daarmee de markteconomie – kan niet bestaan zonder een door belastingheffing gefinancierd rechtssysteem met toezichtmechanismen die effectieve rechtsbescherming bieden.²⁴ Maar belastingen maken veel meer overheidstaken mogelijk. De Grondwet bevat dan ook de expliciete opdracht aan de overheid bepaalde sociale grondrechten te behartigen ten behoeve van een inhoudsvolle vrijheid van de burger, naast klassieke overheidstaken als het waarborgen van vrede en veiligheid.²⁵ Met belastingen worden tal van overheidstaken gefinancierd: defensie, politie, justitie, dijken, infrastructuur, onderwijs, gezondheidszorg, een gezonde economie, werkgelegenheid, cultuur, sport, sociale zekerheid, etc. Zo maken belastingen vrijheid mogelijk.²⁶

In het voorgaande spelen twee vormen van vrijheid een rol. Enerzijds vormen belastingen een inbreuk op het eigendomsrecht van het individu en daarmee een inmenging in zijn vrijheid. Dit is de zogenoemde negatieve vrijheid. Berlin omschreef deze als: ‘the area within which the subject – a person or group of persons – is or should be left to do or be what he is able to do or be, without interference by other persons.’²⁷ Belastingen zijn dan een inperking van mijn keuzevrijheid. Paradoxaal maakt deze inbreuk op mijn vrijheid precies deze negatieve vrijheid mogelijk. Zonder belastingen immers geen defensie, politie, justitie, etc. die onze negatieve vrijheid beschermen. Geen wonder dat Adam Smith schrijft: ‘Every tax, however, is to the person who pays it a badge, not of slavery, but of liberty.’²⁸

Anderzijds maken belastingen als gezegd tal van andere overheidstaken mogelijk zoals infrastructuur, onderwijs, gezondheidszorg, een gezonde economie, werkgelegenheid, etc. Zo wordt een tweede vorm van vrijheid bevorderd. Deze positieve vrijheid betreft de vraag ‘What, or who, is the source of control or interference that can determine someone to do or be, this rather than that.’²⁹ Wie bepaalt wat ik kan doen? Hier gaat het allereerst om de menselijke behoefte aan autonomie, zelfbepaling, zeggenschap te hebben over het eigen leven. In het verlengde daarvan is er de mogelijkheid tot zelfontwikkeling en tot participatie aan de vormgeving van maatschappij en staat. Belastingen zijn dus intrinsiek verweven met verschillende aspecten van de fundamentele morele waarde vrijheid. Maar er zijn meer waarden verbonden met belastingen.

4.2. Wederkerigheid

Gelijkheid en wederkerigheid

Vrijheid is verbonden met wederkerigheid en gelijkheid. Vrijheid impliceert de mogelijkheid een keuze te maken en daar verantwoordelijk voor te zijn, zoals Siedentop laat zien.³⁰ Vrije, (moreel) gelijke individuen verenigen zich dan in een samenwerkingsverband. Wederkerigheid heeft een speciale relatie met de (morele) gelijkheid tussen deze individuen die samenwerken. Het (democratische) uitgangspunt van gelijke vrijheid voor ieder is intrinsiek verbonden met wederkerigheid, in de zin van ‘on seeing ourselves in others and others in ourselves.’³¹ Dit is een verschil met een hiërarchische maatschappij – zoals een aristocratie. Deze wederkerige erkenning is met name fundamenteel in een niet-hiërarchische liberale samenleving als de onze waar niet het ene individu bijvoorbeeld op grond van afkomst aanspraak kan maken op een speciale positie in de maatschappij en dus andere of minder verplichtingen zou hebben dan individuen die een lagere status hebben. Met andere woorden, ieder dient zijn bijdrage te leveren

Het deel uitmaken van een samenleving brengt immers morele rechten en plichten met zich. De politiek-filosoof John Rawls ziet de maatschappij als ‘a cooperative venture for mutual advantage (...) typically marked by a conflict as well as by an identity of interests.’³² Voortbouwend op beroemde zeventiende-eeuwse sociaal contract denkers als Thomas Hobbes en John Locke, betoogt hij dat deze maatschappelijke samenwerking ‘is always productive and without cooperation there would be nothing produced and so nothing to distribute.’³³ Dit (hypothetische) sociaal contract is primair een samenwerkingsovereenkomst tussen individuen en dus niet tussen volk/maatschappij en soeverein, zoals soms wel wordt beweerd. Hierbij is (wederom) de veronderstelling van menselijke gelijkheid, gelijke vrijheid, dus de afwezigheid van hiërarchie en privileges wezenlijk.³⁴

Maatschappelijke samenwerking zit in onze genen. Er zijn maar weinig mensen die als kluizenaar willen en kunnen leven. Samenwerking betekent arbeidsdeling; zelfvoorzienend zijn is immers weinigen in de moderne maatschappij gegeven. Arbeidsdeling impliceert echter afhankelijkheid van – de bijdrage van – anderen.

Neem nu zo iets simpels als een kopje koffie. Voor velen onmisbaar, om wakker te worden en te blijven, te werken, studeren of tentamen te doen. En voor coffee aficionados is het drinken van een bepaald merk koffie misschien zelfs een onmisbaar onderdeel van ‘a way of life’, om te laten zien wie je bent. Toch is dat bakkie troost of bekertje ‘life style’ niet zo maar gemaakt. Het is het resultaat van vele handen die elk hun onmisbare bijdrage leveren. De koffiedrinker is afhankelijk van een lange keten van mensen die elk het hunne doen waarbij niemand, geen persoon of bedrijf, kan zeggen dat hij de leiding heeft over alle schakels in de keten. De econoom Harford schrijft dan ook: ‘Who after all, could boast of being able to grow, pick, roast and blend coffee, raise and milk cow, roll steels and mould plastics and assemble them into an espresso machine and, finally, shape ceramics into a cute mug? Your cappuccino reflects the outcome of a system of staggering complexity. The economist knows that cappuccino is the product of an incredible team effort. Not only that, there is nobody in charge of the team.’³⁵

Op kleinere schaal geldt analoog dat een onderneming enkel succesvol kan zijn dankzij de samenwerking van de verschillende stakeholders: werknemers, leveranciers, consumenten, aandeelhouders etc. Freeman, Parmar en Martin schrijven dan ook: ‘There is a “jointness” to stakeholder interests. (…). Each stakeholder contributes to the value that is created to others. Value that is created within the context of others.’³⁶

De maatschappelijke samenwerking en arbeidsdeling impliceert afhankelijkheid. Wij zijn afhankelijk van tal van anderen die elk iets toevoegen aan het geheel. Wij zijn gebaat bij hun inspanningen. Het beginsel van wederkerigheid vraagt dan daar iets tegenover te stellen. Individuen kunnen profiteren van de gezamenlijke inspanning van anderen mits zij hun eerlijke bijdrage leveren. Over en weer moeten zij voldoen aan de verplichtingen die uit het samenleven voorvloeien. Het feitelijk voldoen aan dergelijke verplichtingen leidt dan tot vertrouwen en de bereidheid van anderen daar een bijdrage tegenover te stellen (‘to reciprocate’).³⁷ Zo rust een succesvolle maatschappelijke samenwerking op het wederkerigheidsbeginsel. Over en weer is er dus de verwachting dat men zich aan die geldende normen houdt.

Belastingen en wederkerigheid

Leven in een maatschappij impliceert als gezegd een bepaalde vorm van samenwerking en afhankelijkheid. Het gaat dan om een specifiek soort relatie tussen individuen – anders dan bijvoorbeeld in een gezin of tussen vrienden. Die individuen (‘abstracte anderen’) kent men vaak niet persoonlijk, maar zonder hun inspanning zou het leven veel minder aangenaam zijn.

Men dient wederkerig bij te dragen aan de maatschappelijke samenwerking. Belasting betalen is zo’n bijdrage. Belasting betalen is een morele verplichting die de leden van een gemeenschap verschuldigd zijn aan hun gemeenschap; een bijdrage aan de kosten van de collectieve behoeften.³⁸

De verplichting tot het leveren van een bijdrage aan het geheel geldt ook voor ondernemingen wier gedrag immers andere individuen en ondernemingen in de maatschappij en op de markt raakt – denk aan consumenten, werknemers, leveranciers en aandeelhouders.³⁹ Zij dragen enerzijds bij in de vorm van belastingen en profiteren anderzijds van tal van collectieve goederen gefinancierd met belastingen. Dat betekent dat een onderneming zich van haar gedrag in morele termen rekenschap moet geven.⁴⁰

Distributieve rechtvaardigheid en solidariteit

De belastinglast zal over de bevolking verdeeld moeten worden. Het gaat daarbij om de verdeling van – een deel van – de lusten en lasten die inherent zijn aan het leven in een maatschappij. Die verdeling mag niet willekeurig zijn, maar moet grosso modo rechtvaardig zijn. Dit betreft een specifieke vorm van rechtvaardigheid, namelijk distributieve rechtvaardigheid. Een belastingstelsel is zo een uitdrukking van ethische opvattingen en keuzes die in een maatschappij worden gemaakt omtrent de distributieve rechtvaardigheid. Daarbij wordt als het goed is verdisconteerd dat sommige leden van de maatschappij beter in staat zijn bij te dragen dan anderen. Belastingen belichamen daarmee ook solidariteit. Het gebruik van belastingen ten behoeve van inkomens- en vermogensherverdeling is dan een heel duidelijke illustratie van het morele karakter van belastingen, betoogt de filosoof Sloterdijk met recht.⁴¹ Solidariteit drukt een bepaalde vorm van wederkerigheid uit. Daadwerkelijk belasting betalen voorkomt dat dit enkel een papieren solidariteit en wederkerigheid tussen burgers is. De staat vervult daarbij een intermediaire functie om de maatschappelijke samenwerking te ondersteunen. Voor Sloterdijk komen dan in belastingen de legitimiteit van de staat en het vertrouwen van burgers in elkaar en in de staat tot uitdrukking.

Van ethiek naar recht

Aldus is de staat ten tonele verschenen. In een staat worden de vaak strijdige waarden en normen omgesmeed tot concrete verplichtingen in de vorm van rechtsnormen. Tot hier gaat het immers om nogal abstracte morele waarden, normen en verplichtingen. Die moeten tegen elkaar worden afgewogen en in regels worden geformuleerd door een formele institutie of in een informele praktijk zodat zij verplichtingen worden die men daadwerkelijk kan naleven. De inhoud van de verplichtingen wordt dan vastgelegd in regels die specificeren wat van de leden van de samenleving wordt verwacht en kan worden afgedwongen. Het rechtsstelsel is dan het formele publieke systeem van rechtswaarden en rechtsnormen. Belasting betalen is een van die abstracte morele verplichtingen die in rechtsnormen moet worden gegoten. Deze verplichting om financieel bij te dragen aan de collectieve behoeften dient concreet te worden gemaakt door de wetgever.