NTFR 2018/1091 - Vastgoedcontracten met koopopties: rationeel-economisch kiezen in het btw-domein
NTFR 2018/1091 - Vastgoedcontracten met koopopties: rationeel-economisch kiezen in het btw-domein
In de vastgoedpraktijk zien we vaak dat vastgoedeigenaren contracten sluiten met gebruikers, waarbij wordt afgesproken dat de laatstgenoemde het recht heeft het vastgoed gedurende een zekere periode te gebruiken tegen periodieke betalingen. Soms wordt ook afgesproken dat de gebruiker na ommekomst van een afgesproken periode de optie heeft het object tegen een bepaalde prijs in eigendom te verwerven.1 Huur- en leaseovereenkomsten bevatten dergelijke opties vaak. In de btw-sfeer is dan de vraag van belang of er met dergelijke overeenkomsten sprake is van een levering of van een dienst. Dat maakt nogal wat uit. Spreken we van een btw-levering, dan moet btw worden afgedragen zodra de overeenkomst tot stand is gekomen. Dat heeft in het geval van vastgoedtransacties – afhankelijk van de btw-positie van de afnemer – al gauw grote financiële consequenties.
Dat de hiervoor opgeworpen vraag niet louter academisch is, blijkt uit een arrest dat het Europese Hof van Justitie op 4 oktober 2017 over deze thematiek wees: het Mercedes-Benz Financial Services-arrest, waarin verschillende varianten van koopopties aan de orde kwamen, maar in geschil slechts één variant aan een oordeel werd onderworpen.2
In deze Opinie wil ik de mogelijke btw-effecten en vraagpunten voor de vastgoedpraktijk belichten en afwegingskaders verkennen. De paragrafen 1 tot en met 3 zijn inleidend van aard. Par. 4 behandelt de uitspraak van het Hof van Justitie (hierna: ‘HvJ’), terwijl par. 5 ingaat op de fictie ‘rationeel-economisch kiezen’. In par. 6 behandel ik huurkoop, koop op afbetaling en consumentenkredieten vastgoed, waarna de btw- en VPB-leasebesluiten aan bod komen (par. 7). Ik sluit af met enkele conclusies (par. 8).
1. Btw-richtlijn en Wet OB 1968
Art. 14, lid 1, Btw-richtlijn bepaalt dat de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken als ‘levering van goederen’ wordt beschouwd:.3 Daarbij wordt in de btw wordt niet zozeer gekeken naar de (Nederlandse) civielrechtelijke kwalificatie van dergelijke overeenkomsten, maar naar de unierechtelijke invulling van dit leveringsbegrip door het HvJ.4 Naast dit centrale leveringsbegrip kent de Btw-richtlijn diverse – deels optionele – leveringen.5 Art. 14, lid 2, onderdeel b, Btw-richtlijn bepaalt dat als een levering van goederen wordt beschouwd: ‘de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen.’ Ook voor deze bepaling geldt dat niet zozeer de civielrechtelijke duiding van belang is, als wel de invulling die het HvJ aan deze bepaling heeft gegeven. Daarvoor moeten we volgens het HvJ kijken naar de karakteristieken van de gebruiksovereenkomsten met een koopoptie.6 Daarom is het toch van belang de juridische uitgangspunten en duiding van contracten te bespreken, mede om de economische belangen te kunnen duiden.
In de Wet OB 1968 vinden we deze bepaling terug in art. 3, lid 1, onderdeel b: de levering van een goed is de afgifte ervan ingevolge een overeenkomst van huurkoop. De vraag rijst of deze bepaling ruim genoeg is geformuleerd om leasingovereenkomsten (en soortgelijke gebruiksovereenkomsten) hieronder steeds te begrijpen, die volgens de Btw-richtlijn als ‘14 lid 2 onderdeel b-levering’ aangemerkt moeten worden. De nationale wet is door het gebruik van het begrip huurkoop immers duidelijk afgeweken van de richtlijntekst, welke afwijking niet lijkt te kunnen worden gladgestreken met een richtlijnconforme uitleg, terwijl niet elke lease (civielrechtelijk) als huurkoop kan worden aangemerkt. Ik ga niet nader in op de mogelijke gevolgen van een eventueel implementatiegebrek, maar dat die er zijn, laat zich raden.
2. Leasing en koopopties
De casus Mercedes-Benz Financial Services, die ik in par. 4 uitvoeriger zal behandelen, betrof leasecontracten van auto’s met een koopoptie. Een belangrijk kenmerk van leaseobjecten is dat het vrijwel altijd gaat om bedrijfsmiddelen met een voorspelbaar waardeverloop. Voor de lease-industrie is een goed functionerende markt voor tweedehandsobjecten belangrijk. In geval van financial lease wordt de lessee geacht de koopprijs in de vorm van de termijnbetalingen te hebben voldaan (amortisatie). Bij hem ligt grotendeels het risico van waardemutatie. De operational lease daarentegen is een overeenkomst van huur en verhuur, waarbij het risico van waardemutatie in overwegende mate bij de leasemaatschappij, de lessor, ligt. De verhuurder is en blijft de eigenaar van het object, de lessee is de gebruiker.7 Bij operationele lease kan de koopprijs ingevolge de koopoptie uit een marktconforme prijs bestaan.8 Een koopoptie ‘tegen de alsdan geldende marktwaarde’ komt veel voor.9 De parameters van een leaseovereenkomst (met vrijwel 100% amortisatie) zouden de kwalificatie ‘btw-levering’ kunnen betekenen wanneer het object uiteindelijk voor een verwaarloosbaar bedrag kan worden overgenomen.10
Op deze plaats wil ik al opmerken, dat het zelfs bij een ‘dwingende’ optie niet vanzelfsprekend is dat een lessee ook echt gebruikmaakt van zijn kooprecht. Bijvoorbeeld als grond en opstallen een negatieve waarde vertegenwoordigen door de verplichting gebouwen te verwijderen en de bodem schoon te maken.
3. Het financiële belang – een voorbeeld
Het antwoord op de vraag of een lease voor de btw als een levering of een dienst gekwalificeerd moet worden, is afhankelijk van een beoordeling van de feiten en omstandigheden. Het onderscheid is van belang voor de facturering, het tijdstip waarop de omzetbelasting verschuldigd is, de maatstaf van heffing, de toepassing van een vrijstelling en de belastbaarheid van de leaseprestatie in Nederland.
Een voorbeeld. Een pas gebouwd gemeentehuis wordt geleaset aan de gemeente, die voor het ‘gemengde’ gebruik 25% vooraftrek heeft en 50% recht op btw-compensatie. De lessee/gemeente voldoet niet aan het 90%-criterium, zodat niet kan worden gekozen voor belaste verhuur.
Wanneer er sprake zou zijn geweest van een rechttoe rechtaan huursituatie, brengt de verhuurder geen btw in rekening en heeft hij geen vooraftrek. De huurder betaalt uiteindelijk de niet-verrekenbare btw (ineens of in de huurtermijnen versleuteld).11
Indien de lease als btw-levering wordt aangemerkt, is er sprake van een van rechtswege belaste levering van de ‘nieuwe’ onroerende zaak. De lessor is 21% btw verschuldigd over de verkoopprijs en heeft vooraftrek voor de bouwkosten. De gemeente heeft recht op vooraftrek (25%) en compensatie (50%); de resterende 25% drukt op de gemeente.
Als de lease als een btw-dienst kan worden aangemerkt, is er sprake van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken. De lessor heeft geen recht op vooraftrek vanwege de vrijgestelde verhuur. De gemeente/huurder heeft geen vooraftrek en geen btw-compensatie en krijgt de btw-druk van de lessor doorberekend in de leasetermijnen. Wanneer beide partijen het contract optimaliseren door een ‘urgerende’ of dwingende koopoptie op te nemen, treden de leveringseffecten op.
Dit voorbeeld is ook relevant voor andere gebruikers (banken, verzekeraars, onderwijsinstellingen en organisaties voor de zorg) die niet aan het 90%-criterium voldoen. Opgemerkt zij nog dat de vraag of er sprake is van een btw-levering of een btw-dienst ook effect kan hebben op de toepassing van de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting.12 Voor het geval de lease tot een economische-eigendomsverkrijging leidt, zal bij een btw-levering de samenloopvrijstelling in het voorbeeld van toepassing zijn.
4. De casus Mercedes-Benz Financial Services
In de Mercedes-casus boog het HvJ zich over de kwalificatie van de afgifte van voertuigen in het kader van leaseovereenkomsten. Niet werd getoetst of er sprake was van een reguliere btw-levering, maar wel of zich een fictieve levering had voorgedaan in de zin van art. 14, lid 2, aanhef en onderdeel b, Btw-richtlijn. Hierna ga ik dan ook voorbij aan de mogelijkheid van een reguliere levering.
Mercedes-Benz Financial Services UK bood voor de financiering van het gebruik van auto’s drie standaardovereenkomsten aan:
een standaardhuurovereenkomst (‘Leasing’);
een huurkoopovereenkomst (‘Hire Purchase’); en
een huurovereenkomst met koopoptie (‘Agility’), waarin een aantal kenmerken van de eerste twee standaardovereenkomsten werden gecombineerd en die de klanten de mogelijkheid bood de keuze tussen huren of kopen uit te stellen tot na afgifte van het voertuig.
De drie standaardovereenkomsten hadden gemeen dat de eigendom van het voertuig tijdens de volledige looptijd van de overeenkomst in handen van Mercedes-Benz bleef en dat de gebruiker maandelijkse termijnen betaalde. De mogelijkheid om het voertuig te kopen en de wijze waarop verschilden daarentegen in de drie overeenkomsten.
De ‘Leasing’-standaardovereenkomst sloot elke eigendomsoverdracht uit. De ‘Hire Purchase’- en ‘Agility’-standaardovereenkomsten voorzagen in een eigendomsoverdracht, maar onder verschillende voorwaarden. In de ‘Hire Purchase’-overeenkomsten vormde de som van de maandelijkse betalingen in beginsel de totale verkoopprijs van het voertuig, inclusief de financieringskosten. Voor de eigendomsoverdracht aan het einde van de looptijd van de overeenkomst was slechts een bescheiden bedrag verschuldigd: de ‘optieprijs’.13
Volgens de partijen stond btw-rechtelijk buiten kijf dat de ‘Leasing’-standaardovereenkomst onder de categorie ‘diensten’ viel en dat daarom over elke maandelijkse termijn belasting werd geheven, waarbij de maatstaf van heffing met het bedrag van de maandelijkse betaling overeenkwam. Evenmin werd betwist dat de ‘Hire Purchase’-standaardovereenkomst een levering van goederen in de zin van art. 14, lid 2, onderdeel b, Btw-richtlijn vormde. Tezamen met de laatste termijn werd de optieprijs gedebiteerd van de rekening van de klant en daarop volgde de eigendomsoverdracht.
Het probleem – waarvoor een ruling was gevraagd bij de Britse belastingdienst – lag bij de ‘Agility’-standaardovereenkomsten waarvan de maandelijkse termijnen in de regel lager waren dan die van een ‘Hire Purchase’-standaardovereenkomst. Het totaal van die termijnen bedroeg slechts ongeveer 60% van de verkoopprijs van het voertuig, inclusief de financieringskosten. Wanneer de gebruiker de optie tot aankoop van het voertuig wilde uitoefenen, moest hij nog ongeveer 40% van de verkoopprijs betalen. Deze ‘overnameprijs’ was een schatting van de gemiddelde restwaarde van het voertuig aan het einde van de looptijd van de overeenkomst. De klant werd drie maanden voor het einde van de looptijd van de overeenkomst gevraagd of hij de optie wenste uit te oefenen. Dat deed bijna de helft van de klanten. De Britse belastingdienst stelde dat de ‘Agility’-standaardovereenkomst als een levering in de zin van de Btw-richtlijn moest worden aangemerkt en wenste de integrale betaling van belasting bij de afgifte van de auto’s. Mercedes-Benz stelde daartegenover dat er juist sprake was van een btw-dienst, omdat de overeenkomst niet noodzakelijkerwijs zou leiden tot een overdracht: de btw zou over de maandelijkse betaling moeten worden voldaan.
Prejudiciële vraag: wat is ‘normaal’?
Het HvJ stond dus (onder meer) voor de schone taak te definiëren wat ‘normaal’ (gewoonlijk, gebruikelijk) in de zin van art. 14, lid 2, onderdeel b, Btw-richtlijn is en daarvoor – idealiter – een toetsbare norm te formuleren.14 Enkele vervolgvragen dienden zich aan: (1) behoeft de belastingdienst alleen na te gaan of er sprake is van een koopoptie die bij de betaling van de laatste termijn kán worden uitgeoefend, of (2) moet de belastingdienst méér doen en het economische doel van de overeenkomst bepalen? En als (2) geldt, moet de belastingdienst dan analyseren of de klant de koopoptie waarschijnlijk zal uitoefenen en is de hoogte van de prijs relevant die moet worden betaald bij de uitoefening van de koopoptie?
De ‘enige rationeel economische keuze’
Volgens het HvJ behoort de ‘Agility’-standaardovereenkomst tot de categorie overeenkomsten die gemeenzaam15– ook alweer zo’n ruim begrip –‘leaseovereenkomsten’ worden genoemd, met als bijzonder kenmerk dat zij dienen ter vervanging van de onmiddellijke verkrijging van de volle eigendom en de lessee het genot van een goed heeft zonder bij de afgifte ervan de integrale aankoopprijs te moeten betalen. We zien hier een zeer ruime omschrijving van de contractvorm.
Contante waarde termijnbetalingen = marktwaarde
De Engelse tekst van de hofuitspraak is – in tegenstelling tot de Nederlandse vertaling – kraakhelder over de vraag wanneer we kunnen spreken van een ‘financial lease’: ‘The fact that a transfer of ownership is provided for on the expiry of the contract or the fact that the present value of the lease payments is practical identical to the market value of the property constitute, separately or together, criteria which permit an determination of whether a contract can be categorised as a “finance lease”.’
In de Nederlandse vertaling wordt gesproken van ‘geactualiseerde optelsom van termijnen’ en de in onbruik geraakte term ‘verkoopwaarde’, in plaats van ‘contante waarde van leasetermijnen’ en ‘marktwaarde.’
14 lid 2-overeenkomst
Wanneer is er nu sprake van een 14 lid 2 onderdeel b-overeenkomst? Voor deze juridische kwalificatie moeten volgens het Hof twee elementen aanwezig zijn:16
de overeenkomst moet een uitdrukkelijk beding van overdracht van de eigendom van dat goed van de lessor aan de lessee bevatten. Een koopoptie wordt hiertoe gerekend; en
uit de bedingen van de overeenkomst, zoals objectief beoordeeld en op het ogenblik van ondertekening ervan, moet duidelijk blijken dat de eigendom van het goed automatisch wordt verkregen door de lessee wanneer de overeenkomst op de normale wijze wordt uitgevoerd tot aan het einde van de looptijd ervan.
Tot zover weten we nog steeds niet wat ‘normaal’ is. Volgens het Hof duidt het begrip ‘normaal’‘gewoon [cursivering TB; ‘gewoonlijk’, of ‘in de regel’, of ‘zonder uitzondering’?] op het voorzienbare verloop tot aan het einde van de looptijd van de overeenkomst die de partijen te goeder trouw uitvoeren.’ Als er een ‘echt economisch alternatief’ voor de lessee is (verkrijgen, teruggeven of continuering van het gebruik), afhankelijk van de eigen belangen op de datum van het keuzemoment, dan is er geen sprake van een voorzienbaar verloop. Dat ligt volgens het HvJ ‘slechts dan’ anders, wanneer uitoefening van de koopoptie, ook al is deze formeel gezien facultatief, in werkelijkheid, gelet op de financiële voorwaarden van de overeenkomst, voor de lessee de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn. Dat kan volgens het college ‘met name’– dus niet uitsluitend, TB – het geval zijn wanneer uit de overeenkomst het volgende blijkt: als de mogelijkheid om de optie uit te oefenen zich aandient, stemt de som van de bij overeenkomst bepaalde termijnen overeen met de marktwaarde17 van het goed, inclusief de financieringskosten, en moet de leasingnemer bij uitoefening van de optie geen aanzienlijk hoger bedrag betalen.18
Elke andere uitlegging zou volgens het Hof de nationale belastingautoriteiten er immers toe dwingen vervolgonderzoeken in te stellen in geval van overeenkomsten die – zoals in casu – bij aanvang van de uitvoering ervan niet objectief samenhangen met belastbare handelingen. Dergelijke onderzoeken zouden de bedoeling van de medecontractant van de belastingplichtige moeten achterhalen op het tijdstip van uitoefening van de optie. De belastingdienst zou dan, in dat geval, een regularisatie moeten toepassen. Die noodzaak zou evenwel ingaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid garanderen en de heffing van de belasting vergemakkelijken door, uitzonderingen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de handeling. Aldus het Hof.
Met andere woorden: op voorhand moet het duidelijk zijn dat de lessee de optie zal uitoefenen, omdat anders de belastingdiensten vervolgonderzoeken moeten instellen naar de reguliere afloop van de contracten. Dit klinkt wel aannemelijk en lijkt strak geformuleerd te zijn, maar het een en ander veronderstelt nogal wat parate (markt)kennis onder belastingdiensten over wat nu een rationeel-economische keuze is in een waaier van gevallen die sterk van elkaar kunnen verschillen.
Van geval tot geval
Het is volgens het HvJ de taak van de nationale rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om de feiten te beoordelen, om per geval op basis van de desbetreffende omstandigheden te bepalen of de overeenkomst waarbij een voertuig aan een lessee wordt afgegeven voldoet aan de voorwaarden die het onderhavige arrest vermeldt. Dat betekent: bij aanvang van de overeenkomst. Art. 14, lid 2, onderdeel b, Btw-richtlijn – dat er sprake is van een btw-levering – moet volgens het Hof aldus worden uitgelegd: het artikel is van toepassing op een standaardhuurovereenkomst met koopoptie, wanneer uit de financiële voorwaarden van de overeenkomst kan worden afgeleid dat uitoefening van de optie te gelegener tijd voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn wanneer de overeenkomst tot aan het einde van de looptijd ervan wordt uitgevoerd. En het is aan de rechter om dat te beoordelen.