NTFR 2018/1140 - De beperkte vrije ruimte van de werkkostenregeling

De werkkostenregeling is in 2011 ingevoerd om het makkelijker te maken. Het oude regime kende veel vrijstellingen (29, volgens de wetgever²) en een groeiend aantal regels op detailniveau. Ook de vereiste vastlegging op individueel niveau van de werknemer werd door werkgevers volgens het Ministerie van Financiën als een zware administratieve last ervaren. De toenmalige staatssecretaris De Jager verkondigde met trots op de televisie dat we van al die regels af wilden, dat bijvoorbeeld niemand erop zat te wachten om met een meetlat te verifiëren of het logo op bedrijfskleding aan de fiscale grens van 70 cm² voldeed. Achteraf bleek dit misschien niet het beste voorbeeld. Blijkbaar was de grens van 70 cm² wel een duidelijke grens om te kunnen stellen of de bedrijfskleding onbelast ter beschikking kon worden gesteld. Uiteindelijk zijn veel vrijstellingen onder de WKR blijven bestaan. Voor de afgeschafte vrijstellingen kan de inhoudingsplichtige de vrije ruimte gebruiken. Dat klinkt als een vereenvoudiging, maar in de praktijk wordt dat niet door iedereen zo ervaren. En dat zou best weleens veroorzaakt kunnen zijn door de intrede van een aantal nieuwe begrippen, zoals ‘werkplek’, ‘noodzakelijkheidscriterium’ en ‘gebruikelijkheidscriterium’. Nieuwe begrippen leiden tot onduidelijkheden waarbij de jurisprudentie verduidelijking moet geven.

Over het gebruikelijkheidscriterium loopt nu de eerste procedure en daaruit blijkt wel dat er veel onduidelijk is. Rechtbank Noord-Holland en Hof Amsterdam spreken elkaar volledig tegen. De casus is als volgt. Een werkgever heeft een aandelenplan op grond waarvan directieleden gratis aandelen kunnen krijgen. Daarbij komen alle belastinggevolgen voor rekening van de werkgever. In de periode dat de werkgever geen WKR toepaste, werd de waarde van de aandelen gebruteerd tegen 108,3%. Sinds 2012 paste de werkgever de WKR toe. In 2012 en 2013 heeft deze werkgever de nettowaarde van de gratis aandelen in de vrije ruimte van de WKR ondergebracht. Vanwege een overschrijding van de vrije ruimte heeft de werkgever een bedrag aan eindheffing aangegeven op basis van het 80%-tarief. De vraag is of de aandelen in de vrije ruimte van de WKR kunnen worden ondergebracht. De rechtbank vindt van wel³, het hof vindt van niet⁴.

Oordeel rechtbank

Eindheffingsbestanddelen zijn door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen (…) voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. De vraag die volgens de rechtbank moet worden beantwoord, is of de verstrekking van de aandelen al dan niet in belangrijke mate hoger is dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Dat het gaat om een verstrekking met een aanzienlijke waarde staat niet ter discussie. De rechtbank stelt dat de bewijslast ten aanzien van de gebruikelijkheidstoets op de Belastingdienst rust en concludeert dat de Belastingdienst niet heeft kunnen aantonen waarmee de onderhavige situatie is vergeleken. De verstrekte aandelen kunnen volgens de rechtbank in de vrije ruimte worden ondergebracht ondanks het feit dat de aandelen een aanzienlijke waarde vertegenwoordigen.

Oordeel hof

Het hof is van oordeel dat de aandelen niet in de vrije ruimte mogen worden ondergebracht. Volgens het hof is de Belastingdienst wel in zijn bewijslast geslaagd door aannemelijk te maken dat sprake is van een ongebruikelijke situatie. De WKR is volgens het hof niet bedoeld om een verruiming te creëren binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen. De WKR dient volgens het hof niet zodanig te worden uitgelegd dat zij ruimte biedt voor oneigenlijk gebruik in die zin dat vergoedingen en verstrekkingen die geen zakelijk of gemengd karakter hebben, in de vrije ruimte kunnen worden ondergebracht. Een conclusie waar op z’n minst een vraagteken bij geplaatst kan worden. Uit de parlementaire behandeling die het hof zelf aanhaalt, blijkt dat het kabinet met de vrije ruimte van de WKR een vrijstelling heeft geïntroduceerd van 1,5% van de fiscale loonsom voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement valt te onderkennen.⁵

Alhoewel de conclusie dat aandelen met een dergelijke aanzienlijke omvang niet in de vrije ruimte horen, valt te billijken, is de wijze waarop het hof tot deze conclusie komt opmerkelijk. En dat wordt naar onze mening veroorzaakt door de wetgever. In de diverse parlementaire toelichtingen wordt tegenstrijdige informatie gegeven waarbij de daarin gegeven voorbeelden ook geen verduidelijking brengen.

Aanzienlijke omvang

Zo is het onduidelijk of vergoedingen en verstrekkingen van een ‘aanzienlijke omvang’ kunnen worden aangewezen door de werkgever als zogenoemd werkgeversloon. Enerzijds is er een limitatieve beperking in de Wet LB 1964 opgenomen, waaronder de bijtelling van de auto van de zaak en het genot van de dienstwoning. Dit vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en die passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd zwak loon. Zij blijven tot het loon van de werknemer behoren.⁶ Waarom is er gekozen voor een limitatieve opsomming van de beperkingen? Is het de bedoeling dat alle niet genoemde vergoedingen en verstrekkingen dus wél kunnen worden aangewezen? Daar lijkt het wel op: ‘Voor de werknemer zijn, behalve de genoemde uitzonderingen, alle vergoedingen en verstrekkingen onbelast.’⁷

Blijkbaar kunnen vergoedingen en verstrekkingen van aanzienlijke omvang wel degelijk worden aangewezen. Er is in de Wet LB 1964 zelfs een uitzondering voor huisvesting buiten de woonplaats⁸ opgenomen, ook wel pied-à-terre genoemd. Als een auto van de zaak een verstrekking van aanzienlijke omvang is, dan is een pied-à-terre dat toch ook? Benieuwd naar de toelichting hierop lezen wij dat bij dergelijke dubbele huisvesting het ervaren voordeel een geringere omvang heeft dan bij enkelvoudige huisvesting.⁹ Misschien wordt het toch eens tijd om een knaloranje Fiat Multipla te leasen.

Een ander voorbeeld van een vergoeding of verstrekking van ‘aanzienlijke omvang’ is de 30%-vergoeding. Op basis van een door de Belastingdienst afgegeven 30%-beschikking mag een werkgever 30% van het salaris als onbelaste vergoeding uitbetalen. Voor deze onbelaste vergoeding geldt geen maximum. Zo mag een werknemer met een overeengekomen salaris van € 3 miljoen dat splitsen in een belast loon van € 2,1 miljoen en een onbelaste vergoeding van € 900.000 per jaar. Is dit wel de bedoeling van de forfaitaire werkkostenregeling? Het ontvangen van een deel van het loon als een onbelaste kostenvergoeding zal door veel werknemers wel degelijk als een (aanzienlijk) voordeel worden ervaren.¹⁰

En voor de duidelijkheid: om een onbelaste 30%-vergoeding te kunnen geven, moet ook voldaan zijn aan het gebruikelijkheidscriterium.

Gebruikelijkheidscriterium

Het ‘gebruikelijkheidscriterium’ is een van de nieuwe begrippen die met de WKR hun intrede hebben gedaan. Wat is gebruikelijk? En wat moet gebruikelijk zijn? De aanwijzing of de vergoeding/verstrekking?

Zoals bekend is de wettelijke definitie per 2015 iets aangepast. Deze casus speelde zich af onder de oude definitie. Volgens de oude definitie moest worden getoetst of de omvang van de vergoeding of verstrekking niet in belangrijke mate mag afwijken van hetgeen (in voor het overige overeenkomstige omstandigheden) gebruikelijk is.¹¹ Het ging er dus niet om of de aanwijzing gebruikelijk is, maar of de vergoeding of verstrekking gebruikelijk was. Als je, zoals in de casus, al jaren op een bepaalde wijze handelt, dan kun je toch niet anders concluderen dan dat de verstrekking niet afwijkt van hetgeen gebruikelijk is?

In de memorie van toelichting¹² staat ook dat het gebruikelijkheidscriterium erop gericht is om oneigenlijk gebruik te beperken, en dit biedt de inspecteur de mogelijkheid extreme situaties te bestrijden. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk oneigenlijk gebruik geen hoge vlucht zal nemen, is gekozen voor een bepaling die slechts bij uitzondering hanteerbaar is. Mocht in de praktijk blijken dat een oneigenlijk gebruik veelvuldig voorkomt, zullen aanvullende maatregelen worden overwogen.

Het lijkt erop dat de wetgever zelf geen duidelijk beeld voor ogen had hoe met vergoedingen en verstrekkingen onder de werkkostenregeling om te gaan. Dat blijkt niet alleen uit bovenstaande onduidelijkheden, maar ook uit de vergoeding van de kosten van outplacement. De kosten van outplacement kwalificeren in principe als loon uit vroegere arbeid, terwijl loon uit vroegere arbeid (op twee genoemde uitzonderingen na¹³) niet als werkgeversloon kan worden aangewezen. Desondanks is outplacement als gerichte vrijstelling opgenomen. Dergelijke onduidelijkheden leiden tot noodzakelijk goedkeurend beleid in het handboek Loonheffingen.¹⁴ Of zoals in deze casus, tot tegenstrijdige oordelen in de jurisprudentie.

Een ander punt in de onderhavige casus betreft de norm van € 2.400. De Belastingdienst heeft aan het gebruikelijkheidscriterium invulling gegeven door een algemene grens van € 2.400 te stellen. In het Handboek Loonheffingen staat dat de Belastingdienst vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen tot een bedrag van € 2.400 per jaar in ieder geval als gebruikelijk beschouwt. In de praktijk betekent dit doorgaans dat alles boven de € 2.400 als ongebruikelijk wordt aangemerkt. Wat deze norm precies inhoudt, is niet duidelijk. Moet de €2.400-grens per verstrekking en vergoeding worden toegepast? Of betreft dit een algemene grens per werknemer per jaar? Bijvoorbeeld als er maandelijks aandelen aan de werknemer worden gegeven? Dat zou tot een administratieve lastenverzwaring leiden voor de werkgever, die dan alle vergoedingen en verstrekkingen toch op werknemersniveau zou moeten administreren. En dat was nu net niet de bedoeling van de WKR.

De grens van € 2.400 die door de Belastingdienst als handvat is geïntroduceerd, lijkt gebaseerd op de voor invoering van de WKR bestaande eindheffingsmogelijkheid ten aanzien van vergoedingen en verstrekkingen tot een bedrag van € 200 per maand.¹⁵ Het doel van deze eindheffingsmogelijkheid was een beperking van de administratieve lasten. Hiermee werd voorkomen dat werknemers veelal geringe voordelen op individueel niveau moesten verlonen.

De € 200 per maand kan geen invulling zijn van het ‘gebruikelijkeidscriterium’ in de WKR. Zoals hierboven reeds aangegeven zou het gebruikelijkheidscriterium slechts bij uitzondering door de Belastingdienst moeten worden toegepast. De door de Belastingdienst gehanteerde grens van € 2.400 dient ons inziens dan ook alleen te worden gezien als een zogenoemde ‘safe haven’. Blijft men onder de €2.400-grens, dan is er geen enkele discussie, maar vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen die het bedrag van € 2.400 te boven gaan, kunnen wel degelijk gebruikelijk zijn. Hier valt feitelijk geen absolute grens aan te stellen, bijvoorbeeld wat betreft de onbelaste 30%-vergoeding.